Vergi Dava Daireleri Kurulu 1992/309 E. , 1993/21 K.
"İçtihat Metni"
Daire : VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Karar Yılı : 1993
Karar No : 21
Esas Yılı : 1992
Esas No : 309
Karar Tarihi : 05/02/993
YATIRIMLARIN VE DÖVİZ KAZANDIRICI FAALİYETLERİN ÖZENDİRİLMESİ İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERDE SADECE YATIRIMA AYNİ SERMAYE OLARAK KONULAN TAŞINMAZLARIN TAPUYA TESCİLİ İÇİN VERGİ, RESİM VE HARÇ İSTİSNASI ÖNGÖRÜLDÜĞÜNDEN, YATIRIMA AYNİ SERMAYE OLARAK KONULMAMIŞ TAŞINMAZIN TAPUYA TESCİLİNİN İSTİSNA KAPSAMI DIŞINDA KALACAĞI HK.
Turistik otel yatırımı teşvik belgesine bağlanan Kurumdan, inşaatın bitiminden sonra ve otelin adına tescili sırasında Vergi Dairesi Müdürlüğü yazısı uyarınca Tapu Harcı alınmamıştır.
Kısa bir süre sonra, ihbarname ile söz konusu Harç Kurum adına ikmalen salınmış ve bu tarhiyata karşı açılan dava, Vergi Mahkemesinde süreaşımı noktasından reddedilmiştir. Bu karar üzerine Kurum düzeltme yoluna başvurmuş, başvurunun reddinden sonra şikayet yolunu izlemiştir.
Şikayet istemi 1317 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 7.maddesi hükmüne göre sabit istihsal tesislerine ait değerlerin matraha dahil edilmemesi gerektiği görüşüyle kısmen kabul edilen Kurum, ödemesi gereken harcın ... lira matraha göre hesabını öngören Bakanlık işlemine karşı dava açmış ve hiç harç alınmaması gerektiğini ileri sürmüştür.
Davayı inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 1991/2414 sayılı Kararıyla; 933 ve 261 sayılı Kanunların tanıdığı yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulan 88/12811 sayılı Kararnamenin 3. ve 28.maddeleri ve bu Karar uyarınca yayımlanan 88/3 sayılı Yatırımlarının Teşviki ve Yönlendirilmesi İle İlgili Tebliğin 33.maddesinin, ihtilaf konusu tapuya tescil işlemlerinde istisna öngördüğü, Kuruma verilen teşvik belgesinde vergi, resim ve harç istisnası tanındığı ve belgede öngörlen asgari ihracat taahhüdünde bulunulduğu, buna karşın Tapu Harcı
tarh ve tahakkuk ettirilmekle Vergi Usul Kanununun 18.maddesinde yeralan mükellefiyette hata yapıldığı gerekçesiyle Maliye ve Gümrük Bakanlığı işleminin iptaline karar vermiştir.
Söz konusu Kararın Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 22.5.1992 gün 1992/167 sayılı Kararıyla; Yatırımların ve döviz kazandırıcı hizmetlerin özendirilmesi amacıyla 261 sayılı Kanunun 34 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik 1.maddesinin (a) fıkrasında tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararlar ve bu Kararlara dayanılarak Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan Tebliğlerin, yapılan düzenlemelere göre teşvik belgesi alan yatırımcı kuruluş ve kişilerin, hangi işlemlerinin vergi, resim ve harç istisnası kapsamında sayılacağını genel olarak düzenlediği; bu nedenle, yatırımcıların sözü geçen teşviklerin hangilerinden ne ölçüde yararlandırı labileceklerinin, kendilerine verilen teşvik belgesinin incelenmesiyle belirlenmesi gerektiği, dosyaya sunulan teşvik belgesinin incelenmesinden, Kurumun vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılabileceği anlaşılmakta ise de, belgenin bu bölümünde, vergi, resim ve harç istisnasının, yatırımlarla ilgili krediye ait ikraz sözleşmesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca uygulanması yolundaki açıklama karşısında, yararlandırılabilecek istisna kapsamının kredilerle ilgili işlemlere özgülendiğinin görüldüğü, bu durumda Kurumun, şirket kuruluş sözleşmesi, sermaye artırımı, bir taşınmazın ayni sermaye konulması halinde bu taşınmazın tapuda tescili gibi işlemleri, vergi, resim ve harç istisnası kapsamı dışında kaldığından, belgede yazılı kapsam değerlendirilmeksizin Maliye ve Gümrük Bakanlığınca kurulan olumsuz işlemin iptalinde yasaya uygunluk görülmediği, gerekçesiyle, temyiz istemini kabul ederek Danıştay Dokuzuncu Daire kararınıbozmuştur.
Yükümlü Kurum, bu kararın düzeltilmesini istemektedir.
Yatırımların ve döviz kazandırıcı hizmetlerin özendirilmesi amacıyla 261 sayılı Kanunun 34 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik 1. maddesinin (a) fıkrasında tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu Kararları ve bu Kararlara dayanılarak Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan Tebliğler, yapılan düzenlemelere göre teşvik belgesi alan yatırımcı kuruluş ve kişilerin hangi işlemlerinin, vergi, resim ve harç istisnası kapsamında sayılacağını genel olarak düzenlemektedir.
Herhangi bir yatırımın teşvik belgesine bağlanabilmesi için yapılacak yatırımın program kararnamelerinde belirtilen değerlere uygun olması, teşvik edilmeyen üretim ve yatırım konuları içinde yer almaması ve Devlet Planlama Teşkilatı tarafından teşvik belgesine bağlanmasının uygun görülmesi gerekmektedir.
Teşvik belgesi; yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, bu değer ve tespit edilen şartalara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde yazılı bulunan teşviklerden yararlanılabilen, Kalkınma Planına uygun ve ülke ekonomisi için genel anlamda yararlı olduğu Devlet Planlama Teşkilatınca kabul edilen yatırımlar için yatırımcılara verilen bir belgedir.
Bu nedenlerle, yatırımcıların ilgili yıl Programının Uygulanması Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Kararların ekinde yer alan Yatırımların ve Döviz Kazandırıcı Hizmetlerin Teşviki ve Yönlendirilmesine Ait Esaslarda ve Devlet Planlama Teşkilatınca Yayımlanan Tebliğlerde açıklanan teşvik tedbirlerinin hangilerinden ne ölçüde yararlandırılabileceklerinin kendilerine verilen teşvik belgesindeki açıklamalar da gözönünde bulundurularak belirlenmesi gerekmektedir.
261 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak 5.4.1988 gün ve 19776 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 1988/12811 sayılı 1988 Yılı Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Kararın Eki "Yatırımların ve Döviz Kazandırıcı Hizmetlerin Teşviki ve Yönlendirilmesine Ait Esaslar" hakkındaki kararın 3.madde-
sinde; Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanacak yatırımlaırn, uygun görüldüğü takdirde Gümrük Muafiyeti, Yatırım İndirimi, Kaynak Kullanımı Destekleme Primi, Bina İnşaat Harcı İstisnası, Vergi, Resim ve Harç İstisnası ve Finansman Fonu gibi teşvik araçlarının gerekli görülenlerinden yararlandırılabileceği, aynı Kararın 28.maddesinin 1.fıkrasında, teşvik belgesine bağlı ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından belirlenecek asgari miktarda ihracat taahhüdünde bulunan yatırımcılarınl; yatırım ve işletmednemlerinde açılan orta ve uzun vadeli krediler ile işletme kredilerinin vadelerinde tasfiye edilinceye kadar alınma ve ödenme safhasında vergi, Resim ve Harç istisnasından yararlandırılacağı, 3.fıkrasında da ayrıca sözkonusu yatırımlarla ilgili şirket kuruluşu ve sermaye tezyidi işlemleri ile gayrımenkullerin ve veya irtifak haklarının yatırıma ayni sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescil işlemlerinin ve intifa haklarının tapu siciline şerh verilmesi ile ilgili işlemlerin de bu istisna kapsamında olduğu açıklanmıştır.
Diğer taraftan, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından aynı Resmi Gazetede yayımlanan 88/3 sayılı tebliğin 33.maddesinde de bu açıklama tekrarlanmıştır.
Yükümlü kurumun 8.7.1987 gün ve ... sayılı teşvik belgesinin incelenmesinden; belgenin üç yıldızlı otel yatırımı için verildiği, belgede döviz kazandırma taahhüdünde bulunulduğu ve yatırımın yararlanacağı teşviz tedbirleri arasında Vergi, Resim, Harç istisnasının da sayıldı-
ğı, bu istisnanın yatırımda kullanılacak yatırım kredisine ait ikraz sözleşmesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu Kararı gereğince uygulanacağının açıklandığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda anılan 1988/12811 sayılı Kararın 28.maddesinde, sadece yatırıma ayni sermaye olalrak konulan gayrımenkullerin yatırımcı şirket adına tapuya tescilleri vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmıştır. Yükümlü kurumun inşa ettirdiği otelin yatırıma ayni sermaye olarak konulduğu yolunda herhangi bir iddia ve kanıt bulunmadığından, anılan otelin tapuya tescili sırasında 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 4 sayılı tarifenin 13/a pozisyonuna göre tarh edilen Tapu Harcı;
Vergi, Resim ve Harç istisnası kapsamı dışında kalmaktadır.
Bu nedenle, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca kurulan olumsuz işlemin iptali yolundaki Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun kabulü ve kararın bozulması yolundaki Kurulumuzun düzeltilmesi istenen kararında sonucu itibarıyla yasaya aykırılık bulunmadığından yerinde olmayan istemin reddine karar verildi.
KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 118.maddesinde, "vergilendirme hataları" açıklanmış, 2.bendinde de, "Mükellefiyette hata: Açık olarlak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmsidir veya alınmasıdır." biçiminde tanımlanmıştır.
Vergi hukukunda, düzeltme ve şikayet yolu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunununun 117 ve 118.maddelerinde sayılan hallerle sınırlandırılmış olup uyuşmazlığın hukuksal bir sorun olarak ortaya çıkması ve yorumu gerektirmesi durumunda, bu yolun uygulanması olanağı bulunmamaktadır. Aksi halde, dava açma süresini geçiren mükelleflerin, uyuşmazlığın düzeltme
ve şikayet yoluyla çözümlenmesini istemeleri hakkı doğar ki, böylesine bir düşünce Yasa Koyucunun amacı ile bağdaşmaz.
Olayda, "mükellefiyette hata" halinin herhangi bir hukuksal yoruma gidilmeksizin açık olarak saptanması gerekir.
Oysa; davacı şirketin yaptığı işlemin, damga vergisi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağından doğan uyuşmazlık hakkında ilgili yasa ve tebliğ hükümlerinin hukuksal yorumu ve tartışmasının yapılmasından ve dosyada mevcut belgelerin değerlendirilmesinden sonra karara varıla bilmiştir.
Maliye ve Gümrük Bakanlığı temyiz isteminin kabulü ile işlemin iptaline ilişkin Danıştay Dokuzuncu Dairesi Kararını farklı gerekçeyle bozan Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararına yükümlü tarafından yapılan karar düzeltme başvurusunun, yukarıda açıklanan hukuksal nedenlerle reddi gerektiğinden, esas incelenerek verilen kararın gerekçesine katılmıyorum.