7. Daire 1992/4883 E. , 1994/5090 K.
"İçtihat Metni"
Daire : YEDİNCİ DAİRE
Karar Yılı : 1994
Karar No : 5090
Esas Yılı : 1992
Esas No : 4883
Karar Tarihi : 26/10/994
BANKALARIN T.C.MERKEZ BANKASINA DEVRETMEK ZORUNDA OLDUKLARI DÖVİZ VE EFEKTİFLER DOLAYISIYLA % 1 ORANINDA BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİNE TABİ TUTULACAĞI HK.
İnceleme raporuna dayanılarak 1989 yılı Nisan dönemi için yükümlü banka adına salınan kaçakçılık cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisini; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. ve 31. maddelerinden bahisle 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümleri uyarınca çıkarılan kararlar ve bu kararlara dayanılarak çıkarılan tebliğlerde belirlenen oranda döviz ve efektiflerin T.C. Merkez Bankasına belli bir sürede devri işleminin; hangi döviz kuru ile yapılacağı, zamanında yapılmayan devirler için uygulanacak cezai faiz oranları ve devirlerin hangi döviz ve cinsleri ile yapılacağının belirlendiği, bu şekli ile zorunlu döviz devirlerinin kanunun amaçladığı anlamda bir kambiyo satışı olmayıp, yasal mevzuatın emredici hükümlerinden kaynaklanan tek taraflı döviz ve efektif devri olduğu gerekçesiyle zorunlu döviz devriyle ilgili kaçakçılık cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin kısmını terkin etmek; banka kayıtlarından saptanan ve yükümlü banka tarafından dava konusu yapılmayan banka ve sigorta muamaleleri vergisi için kesilen kaçakçılık cezasını ise, matrah farkının yükümlü banka kayıtlarından çıkarılması ve olayda vergi kaçırma kastının bulunmaması karşısında kusur cezasına çevirmek suretiyle değişiklikle onayan .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve ... sayılı kararının; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesi hükmü uyarınca, bankaların her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muamelelerin banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girdiği, Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Mevzuat hükümlerine göre döviz devirlerinin de bir muamele olduğu, anılan kanunun vergiden istisna edilen işlemlere ilişkin 29. maddesinde; zorunlu döviz devirlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edildiğine dair bir hükme yer verilmediği, bu nedenle zorunlu döviz devirlerinin kambiyo satışı olarak kabul edilmesi ve satış tutarı üzerinden vergiye tabi tutulmasının yerinde olduğu, ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Uyuşmazlık, bankaların, T.C.Merkez Bankasına devretmek zorunda oldukları döviz ve efektifler dolayısıyla binde bir oranında banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulup tutulamayacağı hususu ile vergi aslı uyuşmazlık konusu edilmeyen banka ve sigorta muameleleri vergi üzerinden hesaplanan kaçakçılık cezasına ilişkindir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde "banka ve sigorta şirketlerinin, 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla, kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir" hükmü yer almıştır. Aynı kanunun "İstisnalar" başlıklı 29. maddesinde, bu maddede yazılı muameleler dolayısıyla alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu belirtilmek suretiyle istisnalara yer verilmiştir. Kanunun 31. maddesinin birinci fıkrasında "banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28. maddede yazılı paraların tutarıdır"denilmekte, bu maddenin, uyuşmazlığın nedeni olan ikinci fıkrasında da "Kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olur" hükmü yer almış bulunmaktadır.
6802 sayılı Kanunun 33. maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi nispetinin, kambiyo muamelelerinde matrahın % 01'i olduğu açıklanmıştır. Burada sözü edilen kambiyo muamelelerinin 31. maddenin ikinci fıkrasında yazılı kambiyo alım ve satım muameleleri olduğu kuşkusuzdur.
Diğer taraftan, kambiyo rejimi esasları 20.2.1930 tarih 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanunla ve bu kanuna dayanılarak çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararları ve bu kararlar çerçevesinde yayımlanan Maliye ve Gümrük Bakanlığı Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı ve T.C. Merkez Bankası tebliğ ve genelgeleriyle düzenlenmiş olup, bankaların çeşitli yollardan elde ettikleri döviz ve efektiflerin ilgili mevzuatta belirlenen oranda T.C. Merkez Bankasına devri zorunluluğu getirilmiştir.
Davacı banka tarafından, bu zorunlu döviz devirlerinin, 6802 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan 28. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kambiyo alım satım muameleleri ya da kambiyo satışı niteliğinde olmadığı, dolayısıyla % 01 oranındaki banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulamayacağı, ayrıca Borçlar Kanununun 182. maddesi uyarınca satışta; satış unsurlarının alıcı ve satıcı arasında karşılıklı rıza ile belirlenmesi gerektiği, oysa zorunlu döviz devrinin, yasanın emredici hükümlerinden kaynaklanan tek taraflı irade beyanına dayandığı, bu hali ile zorunlu döviz devrinin "Kambiyo Satışı" olarak kabul edilemeyeceği öne sürülmektedir.
Bu durumda, uyuşmazlık öncelikle söz konusu döviz devrinin satış sayılıp sayılamayacağı noktasında toplanmaktadır.
Döviz devirlerinin, Türk Parasının kıymetini korumak, bu değeri piyasa şartlarına göre belirleyebilmek için gerekli önlemleri alarak uluslararası piyasalarda döviz ve Türk Parası ile ilgili işlemleri yapabilmek amaçlarıyla T.C. Merkez Bankasınca gerçekleştirileceği, yukarıda değinilen 1567 sayılı Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları, tebliğ ve genelgelerde açıklanmaktadır.
Benzer bir uyuşmazlık için Dairemizce 1992/1641 esas sayılı dosyada verilen tarihli ara kararına T.C. Merkez Bankası tarafından gönderilen sayılı cevabi yazıda "Zorunlu döviz ve efektif devirleri için uygulanan T.C. Merkez Bankası döviz ve efektif alış kurlarının bu bankaca her gün ilan edilen resmi döviz ve efektif alış kurlarından farklı olduğu, söz konusu kurların yurt içi ve yurt dışı piyasa koşulları ve para politikası gözönünde bulundurularak belirlendiği ve bankaca değiştirilebileceği, bu alış işlemleri sonucunda, T.C. Merkez Bankası lehine bir kar doğmaması ve kambiyo satışı yapılmaması nedenleriyle banka ve sigorta muameleleri vergisi ödenmemekte olduğu" açıklanmış bulunmaktadır.
Borçlar Kanununun 182. maddesinde satışın tanımı; "satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semen mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder" şeklindedir.
Bu maddedeki semen, parayı da kapsamaktadır.
Olayda da, bir alıcı (T.C. Merkez Bankası) ve bir satıcı (yükümlü banka) taraf mevcuttur. Satılan mal (döviz), bir semen (Türk Lirası) karşılığında alıcıya teslim ve mülkiyeti (sahipliği) devredilmektedir. Ara kararımıza cevaben gönderilen ve içeriği yukarda açıklanmış bulunan yazıdan, döviz ve efektif devirlerinde, T.C. Merkez Bankası tarafından günlük olarak ilan edilen alış kurlarının değil, dövizi devreden banka lehine ve "piyasa koşulları da gözönünde buldurularak" tespit olunan özel kurların uygulanmakta olduğu, bankaların bu kurlar üzerinden vaki devirlerde kar sağladıkları ve kazançlarını beyannamelerine dahil ettikleri anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, sözü edilen devir işlemlerinde ivazsız el koyma söz konusu olmayıp, kanuni zorunlulukla da olsa maliyetinin üzerindeki bir bedel üzerinden satış söz konusudur. Semenin (bedelin), devri söz konusu olan döviz ve efektiflerin serbest piyasada satılması halinde elde edilmesi umulan bedelden düşük olması ihtimali ise, bu devrin niteliğini etkileyici bir unsur olarak kabul edilemez. Ayrıca zaman zaman yüksek maliyetle döviz alınarak daha düşük kurdan T.C Merkez Bankasına devir zorunluluğunun doğması keyfiyetini de, bu devrin satış niteliğinde olmadığını doğrulayan geçerli bir neden olarak kabule imkan yoktur. Zira bu kabil muamelelerin bankaların döviz devirlerinde yukarıda sözü edilen mevzuatta öngörülen koşullara fiiliyatta uymamalarından, yani döviz devirlerini zamanında gerçekleştirmemelerinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, olayda bir zorunlu "cebri" satış söz konusudur. Bu satışta bazı unsurların ya da hususların T.C.Merkez Bankasınca tek yanlı olarak belirlenmesi, bu devir işleminin "satış" niteliğini değiştiremez. Burada bankaların elde ettikleri dövizin bir kısmını T.C. Merkez Bankasına satmak zorunda bırakıldıklarından söz edilebilir. Kamu hukukunun bir bölümünü teşkil eden vergi hukukundaki "satış" tanımına, özel "bireysel" hukuk alanını düzenleyen Borçlar Kanunundan daha farklı bir şekilde yaklaşılması zorunludur.
Satış olgusu vergi hukukunun önemli konularından ya da unsurlarından birini oluşturmasına karşın, satışın tanımına bu alanda rastlanılmamakta, bu hususta Borçlar Kanununa özellikle 182. maddesine bir atıfta da bulunulmamaktadır.
Özel Hukukta karşılıklı-açık ya da zımni-rızaya (irade beyanına) dayanan bir satışın, kamu hukukunda yasal zorunluluklarla yapılması mümkündür. Cebri satış (icra yoluyla satış), kamulaştırma gibi yasal zorunluluktan doğan ve tek yanlı iradeye (kamu gücüne) dayalı işlemler vergi hukukunda "satış" olarak kabul edilmekte ve bu tür satışlar malın sahibi olan kişi veya kurumun rızası (iradesi) aranmaksızın gerçekleşmektedir.
O halde, yasal zorunluluk nedeniyle bir malın yasada belirlenen koşullarla belli yerlere satılmasının mümkün olabileceğinin kabulü gerekmektedir.
Diğer taraftan, 6802 sayılı Kanunun banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilen işlemleri belirleyen 29. maddesinde zorunlu döviz devirleri (zorunlu satışlar) yer almamış, ayrıca, gerek 6802 sayılı Kanunda, gerekse sair vergi kanunlarında bir işlemin yasal zorunluluk dolayısıyla yapılması halinde vergiden istisna edileceği yolunda genel bir kurala da yer verilmemiştir.
Ayrıca, yansıtmalı bir vergi niteliği taşıyan banka ve sigorta muameleleri vergisinin, yükümlü banka tarafından T.C.Merkez Bankasına yansıtılmasını engelleyici bir hüküm de mevcut değildir.
Sonuç olarak, bankaların elde ettikleri dövizleri, uygun gördükleri yerlere, anlaştıkları semen (bedel) üzerinden devretmeleriyle, aynı dövizleri-kanuni zorunlulukla da olsa-yine bir bedel karşılığı devretmeleri arasında hukuki sonuçları açısından fark bulunmadığının kabulü zorunluluğu doğmaktadır.
Yükümlü banka tarafından verilen savunmada, vergi mahkemesi kararından sonra, 3787 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Tahsilatının Hızlandırılması ve Matrah Artırımı Hakkında Kanundan yararlanılmak amacıyla yaptıkları başvuru üzerine, vergi dairesince tarhiyatın ilk safhasına gidilme şartı getirildiğinden, bu işleme karşı ... Vergi
Mahkemesinde dava açıldığı ileri sürüldüğündün, ve anılan dosyanın dairemizin 1994/1066 esas sayısında kayıtlı olduğu anlaşıldığından, verilecek kararda bu hususun da gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına karar verildi.