Vergi Dava Daireleri Kurulu 1993/102 E. , 1994/177 K.
"İçtihat Metni"
Daire : VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Karar Yılı : 1994
Karar No : 177
Esas Yılı : 1993
Esas No : 102
Karar Tarihi : 01/04/994
İMALAT RANDIMANI YÖNÜNDEN YAPILAN İNCELEMEYE GÖRE UYGULANAN TARHİYATA KARŞI AÇILAN DAVADA; KAMU KURULUŞLARININ BİLDİRDİĞİ VERİLEN ARASINDA UYGUNLUK DA YOKSA, TARAFLARDAN BİRİNİN BİLİRKİŞİ RAPORU ÜZERİNE BU YOLDA BİLDİRİMİNE VE BOZMA KARARINA KARŞI EK RAPOR ALINMASI VEYA YENİ BİLİRKİŞİ İNCELEMESİ YAPTIRILMASI YOLLARI İZLENMEDEN DİRENME KARARI VERİLMESİNİN YASAYA UYGUN OLMADIĞI HK.
Deri üretimi ile uğraşan yükümlünün 1987 yılı işlemleri incelenerek imalat defteri tutmaması nedeniyle re'sen takdir yoluna gidilmiş ve randıman incelemesiyle belirlenen matrah üzerinden kaçakçılık cezalı Gelir Vergisi salınmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Yükümlü, inceleme sırasında, üretimde kullanılan koyun derilerinin 2 kilogram, toklu derilerinin 1.5 kilogram, kuzu derilerinin ise 0,8-1 kilogram ortalama tola ağırlığında olduğunu ve üretimde tola ağırlığının yüzde 5'i oranında Bikromat, yüzde 2,5'i oranında Tankrom kullanıldığını beyan etmiştir. Yıl içinde 24.593 adet koyun, 4.273 adet toklu ve 9.223 adet kuzu derisinin üretime girdiğini saptayan inceleme elemanı, derilerin krom sepileme aşamasındaki ağırlığı olan tola ağırlığını, koyun ve toklu derilerinde 2 kilogram, kuzu derilerinde ise 1 kilogram kabul ederek, üretime giren 38.089 adet derinin toplam tola ağırlığını 66.955 kilogram olarak hesaplamıştır. Tarım, Orman ve Köy İşleri Bakanlığı Dericilik Araştırma ve Eğitim Enstitüsü Müdürlüğünün 29.5.1985 günlü raporunda, küçükbaş hayvan derisi üretiminde krom sepileme aşamasında tola ağırlığının yüzde 3-5'i oranında Sodyum Bikromat, yüzde 6-10'u oranında Bazik Krom Sülfat (Tankrom, Chromosal) kullanıldığının belirtildiğini, IV Beş Yıllık Kalkınma Planı özel İhtisas Komisyonu Raporunda ise yüzde 3 oranında Sodyum Bikromat ve bunun bir katı oranında Tankrom kullanıldığının açıklandığını belirleyen inceleme elemanı, bu verilerden yükümlünün lahine olan Dericilik Araştırma ve Eğitim Enstitüsü tarafından bildirilen oranların ortalaması esas alındığında, kayıtlara göre yıl içinde kullanıldığı anlaşılan 4.000 kilogram Sodyum Bikromat ve 1.671 kilogram Bazik Krom Sülfat ile toplam 120.887 kilogram tola ağırlığında
deri işlenmiş olması gerektiği, böylece 53.932 kilogram tola ağırlığında derinin işlendiğinin gizlendiği görüşüyle matrah farkı bulunmuştur.
Yükümlünün bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyata karşı açtığı davada ... Vergi Mahkemesi bilirkişi incelemesi yaptırmıştır. Bilirkişi raporunda; beyan dışı bırakılmış atrah farkı bulunmadığı sonucuna varılmış, bilirkişi raporundaki bu saptamaları benimseyen ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla davayı kabul ederek tarhiyatı kaldırmıştır.
Bu kararın Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay üçüncü Dairesi K:1992/1251 sayılı Kararıyla; Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından bilirkişi raporuna rapordaki verilerin kanaate dayalı ve bilimsel verilere aykırı olduğu öne sürülerek itiraz edilmesine karşın, mahkemece bu itirazın gerekçe gösterilmeden reddedildiği, bilirkişi raporunda koyun ve toklu derisinin tola ağırlığının hesaplanmasında davacının ifadesinin hangi nedenle dikkate alınmadığının gösterilmediği, Bikromat ve Tankrom kullanımı konusunda bilirkişi raporunda kabul edilen oranların hangi verilerden hareketle belirlendiği ve bilimsel kuruluşların oranlarına neden itibar edilmediği açıklanmayarak varsayım ve kişisel kanaat ile sonuca ulaşıldığı, sağlıklı inceleme sonucu düzenlenmediği anlaşılan bu rapora dayanılarak verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı Kararıyla; tola ağırlığı konusunda yükümlünün ifadesi ile inceleme raporu ve bilirkişi raporunda kabul edilen iktarlar arasında önemli bir fark bulunmadığı, inceleme raporunda Dericilik Araştırma ve Eğitim Enstitüsü Müdürlüğünce tola ağırlığı üzerinde yüzde 3-5 oranında Sodyum Bikromat, yüzde 6-10 oranında Tankrom kullanıldığının bildirilmesi nedeniyle hesaplamalarda bu oranların ortalaması kullanılmış ise de, Danıştay bozma kararı üzerine yükümlü tarafından sunula aynı Enstitünün seminer raporu ve çeşitli belgelerden, krom sepileme işleminin iki aşamada gerçekleştiği ve toplam yüzde 8 oranında Sodyum Bikromat kullanıldığının görüldüğü, ... Ticaret Odasının üretimde fire ve randıman oranlarıyla ilgili 1990-2 sayılı yayınında da vidala, napa, süet, oğlak ve napalan türü deri üretimi sırasında tola ağırlığına göre ortalama yüzde 7.5 Sodyum Bikromat veya yüzde 15 oranında Krom Sülfat tuzlarının kullanıldığı belirtildiğinden, üretimde yüzde 7.5 Sodyum Bikromat, yüzde 15 oranında Tankrom kullanıldığının kabulü gerektiği, bu kullanım oranlarına göre işlenmiş olması gereken deri miktarı, inceleme raporunda yükümlünün ifadesine göre üretime verildiği saptanan 66.955 kilogramlık tola ağırlığını aşmadığından, ortada tarhiyatı gerektiren bir matrah farkı bulunmadığı, gerekçesiyle davanın kabulü yolundaki ilk kararında direnmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275 inci maddesinde, çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde mahkemenin bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, 281 inci maddesinde ise bilirkişinin çözümü ile görevlendirildiği hususların, incleme konusu yapılan maddi olayların, gerekçe ve sonucun bilirkişi raporunda gösterileceği kuralı yer almıştır. Bu nedenle, çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektirdiği için bilirkişi ihcelemesi yaptırılan hallerde, düzenlenen bilirkişi raporlarının varılan sonuçlarla ilgili yeterli gerekçeyi taşıması gerekmektedir. Olayda vergi mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda ise tola ağırlığı konusunda yükümlü tarafından belirtilen ortalama değerler ile inceleme raporunda kimyasal madde kullanım oranları konusunda esas alınan Dericilik Eğitim ve Araştırma Enstitüsü verilerinin aşılma nedeni gösterilmediği gibi, kabul edilen ortalama tola ağırlıkları ile kimyasal madde kullanım oranları konusunda herhangi bir bilimsel dayanağı de yer verilmemiştir.
Vergi Mahkemesinin tarhiyatın kaldırılması yolundaki direnme kararında tola ağırlıkları konusunda yükümlü, inceleme elemanı ve bilirkişiler tarafından kabul edilen miktarlar arasında önemli bir fark olmadığı belirtilmiş ise de, kabul edilen ortalama ağırlıkların değişmesi yükümlünün kayıtlarına göre işlendiği hesaplanan toplam deri tola ağırlığını etkilemektedir. Kaldı ki, yükümlü kayıtlarına göre işlenin 38.089 adet derinin 24.593 adedi koyun derisi olduğundan, koyun derisinin birim ağırlığının bilirkişi raporunda olduğu gibi 0.5 kilogram fazlalıkla 2.5 kilogram kabul edilmesi işlenen koyun derisinin tola ağırlığını 49.186 kilogramdan 61.483 kilograma çıkarmaktadır. Bu nedenle, hesaplamaya esas alınacak ortalama tola ağırlıklarının bilimsel verilere uygun olarak belirlenmesi önem taşımaktadır.
Yine direnme kararında, yükümlü tarafından mahkemeye sunulan seminer raporu ve çeşitli belge fotokopilerinde yer alan kimyasal madde kullanım oranları ile ... Ticaret Odasınca yayımlanan kullanım oranları karşısında, bilirkişi raporunda hesaplamaya esas alınan oranların
yüksek olmadığı ve ... Ticaret Odası verileri esas alındığında, kimyasal madde kullanım miktarına göre işlendiği hesaplanan derilerin tola ağırlığı, inceleme raporunda yükümlünün ifadesine göre işlendiği hesaplanan miktarı aşmadığından ortada tarhiyatı gerektiren bir matrah
farkı bulunmadığı belirtilmiş ise de, deri üretimi faaliyetinin krom sepileme aşamasında kimyasal maddelerin ne şekilde ve hangi oranlarda kullanıldığının belirlenmesi ile bu oranlardan hangilerinin yükümlünün üretim tekniği faaliyetine uygun olduğunun değerlendirilmesi özel ve
teknik bilgiyi gerektirdiğinden, bu değerlendirenin konunun uzmanı olan bilirkişilerce yapılması gerekmektedir. Nitekim, vergi mahkemesi kararının Danıştay'ca bozulması üzerine yükümlü tarafından verilen dilekçe de, yeniden bir bilirkişi incelemesi yaptırılması ve dericilik konusunda uzman bir öğretim üyesi ile Dericilik Eğitim ve Araştırma Enstitüsünden bir uzmanın bilirkişi heyetinde yer alması istenmiştir.
Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 283 üncü maddesinde bilirkişi raporundaki noksan ve belirsiz konuların tamamlanması ve açıklanması için bilirkişiye yeni sorular sorulabileceği, 284 üncü maddesinde ise,gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görülürse mahkemenin önceki veya yeniden seçeceği bilirkişiye tekrar inceleme yaptırabileceği belirtildiğinden, Danıştay bozma kararı üzerine ek rapor istenmesi veya oluşturulacak yeni bir bilirkişi heyetiyle tekrar bilirkişi incelemesi yaptırılması yoluna gidilmesi gerekirken, yukarıda anılan gerekçeyle önceki kararda direnilmesi yasaya uygun bulunmamıştır. Bu nedenle Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına karar verildi.
KARŞI OY:
... Vergi Mahkemesinin 21.11.1989 günlü kararı, Danıştay Üçüncü Dairesince, "imalatta kullanılan kimyasal maddelerin kullanım oranları ve derileri tola ağırlıklarının, yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan bilirkişilerin kendi kanaatlerine dayalı olarak belirlendiği anlaşıldığından" bu rapora dayanılarak karar tesisinde isabet görülmediği gerekçesiyle bozulmuştur. Bozma kararı üzerine mahkeme, Türkiye Ticaret ve Sanayi Odaları ve Borsaları Birliği Yönetim Kurulunun 16-17.1.1989 günlü ve ... sayılı kararı ile kabul edilen Deri İşleme-Sanayii Raporu ve ekleriyle belirlenen söz konusu oran ve ağırlıkların, bilirkişi tarafından kabul edilen ölçülerin de üzerinde olduğunu tespit etmiş ve bir kısım konuyla ilgili bilimsel raporların Odalar Birliğince saptanan ölçüleri teyid ettiğini saptamış ve bu sonuca göre eski kararında ısrar etmiştir. Bütün bu tesbitlere rağmen değerlendirmenin uzman bilirkişiler tarafından bir defa daha yapılması nın gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görülmesinde isabet bulunmamaktadır. Uyuşmazlığın çözümü, sadece söz konusu ağırlık ve oranların gerçek tutarının belirlenmesine bağlıdır ve bu tesbit edilmiştir.
Üçüncü Dairenin bozma kararında yeni bilirkişi incelemesi yapılması öngörülmemesine ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 284 üncü maddesinde ikinci defa bilirkişi incelemesi yaptırılması "esas davayı rüyet edecek mahkeme"nin "lüzum görmesi" şartına bağlı tutulmuş olmasına rağmen ve yeniden yapılacak bilirkişi incelemesi esasen ortada olan gerçeğin anlaşılmasına herhangi bir kaktı sağlamayacakken, yeni bilirkişi incelemesi için iısrar kararının bozulmasında isabet yoktur.
Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.