4. Daire 1993/3502 E. , 1994/3069 K.
"İçtihat Metni"
Daire : DÖRDÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1994
Karar No : 3069
Esas Yılı : 1993
Esas No : 3502
Karar Tarihi : 12/05/994
31.12.1992 GÜNÜ YAYIMLANAN 92/3802 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARI İLE HAZİNE BONOSU ALIM-SATIM KAZANÇLARI İLE FAİZLERİ ÜZERİNDEN YAPILACAK TEVKİFAT ORANININ % 15 OLARAK TESPİTİ VE BU ORANLARIN 12.2.1992 GÜNÜNDEN İTİBAREN İHRAÇ EDİLEN HAZİNE BONOSU FAİZLERİ İLE ALIM-SATIM KAZANÇLARINA DA UYGULANMAK ÜZERE YAYIMI TARİHİNDE YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNDE HUKUKA AYKIRILIK BULUNMADIĞI HK.
31.12.1992 günlü ve 21542 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17.11.1992 gün ve 92/3802 sayılı kararnamenin eki Karar'ın hazine bonosu faizleri ile alım satım kazançları üzerinden yapılacak tevkifat oranının % 15 olmasını öngören 1.maddesinin 8 numaralı bendinin (J/İİ) alt bendi ile 15 numaları bendinin (a) alt bendi ve bu iki bendin 12 Şubat 1992 tarihinden itibaren ihraç edilen hazine bonosu alım satım kazançları ile faizleri hakkında da uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmesini öngören II.maddenin 2 numaralı bendinin, söz konusu kararın geriye yürümeme prensibine aykırı olduğu ve kazanılmış hakları ortadan kaldırdığı ileri sürülerek iptali isteminden ibarettir.
Dava, 31.12.1992 günlü ve 21542 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17.11.1992 gün ve 92/3802 sayılı Kararnamenin eki kararın 2.maddesinin 8 numaralı bendinin (J/İİ) alt bendi ve II.maddesinin 2 numaralı bendinin iptali dileğiyle açılmıştır.
Hazine bonosu faizi, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39.maddesine göre ticari kazançtan indirilmekte olup, hazine bonosu alım satım kazançları ise Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8.maddesinin 17 numaralı bendi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktadır. Ancak, kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılan hazine bonosu faizleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinin 15 numaralı bendine göre, kurumlar vergisinden müstesna tutulan hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden ise anılan maddenin 8 numaları bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinde, Bakanlar Kurulunun, bu maddede yer alan tevkifat nisbetini,her bir bentte yer alan ödemeler için ayrı ayrı sıfıra indirmeye veya bir katına kadar arttırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Bakanlar Kurulu'nun bu yetkiye dayanarak çıkardığı 30.12.1988 gün ve 20035 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 88/13644 sayılı karar ile, hazine bonosu faizlerinden ve alım satım kazançların dan % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. Bilahare 12.2.1992 gün ve 21140 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 92/2682 sayılı Bakanlar Kurul Kararı ile kararın yayım tahihinden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu faizleri üzerinden % 15 vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. 3824 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesine eklenen fıkra ile "Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan tevkifatn nispetini, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki 8 numaralı bent kapsamına giren kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazanç ve iratların her biri için iş ve mükellef grupları, sektörler ve faaliyet konuları, kazancın elde edildiği ülkeler ve menkul kıymet gelirlerinde menkul kıymetin türlerine göre farklı oranlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir" denilmek suretiyle Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin kapsamı genişletilmiştir. Bunun üzerine 31.12.1992 günlü ve 21542 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan dava konusu Bakanlar Kurulu Kararı ile hazine bonosu faizlerindeki % 15 olan tevkifat oranı aynen korunmuş, daha önce yetkisizlik nedeniyle ayrıca ayarlanamayan hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden yapılan tevkifat % 10 dan % 15 e çıkarılmış ve uygulamada aralarında bir farklılık bulunmayan her iki gelir türü üzerindeki vergi yükünün eşit olması amacıyla da, bu hükümlerin 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilen hazine bonosu faizleri ve alım satım kazançlarına da uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.
Bakanlar Kurulu'nun Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinin verdiği yetkiye dayanarak söz konusu tevkifat oranlarını yeniden belirlemesinde hukuka aykırı bir durum bulunmamaktadır.Hazine bonosu faizleri üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatı oranı 12.2.1992 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 92/2682 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 15 olarak belirlendiği ve dava konusu kararda da bu husus aynen korunduğu için, bu konudaki geçmişe yürüme iddiası yerinde değildir.
Hazine bonosu alım satım fiyatları, ihraç ve vade tarihi ile bononun elde tutulma süresine göre belirleneceğinden, bu işlemden elde edilecek değer farkı, hazine bonosu faizi ile aynı niteliktedir. Hazine bonosu sahibi ya vadeyi bekleyip faiz geliri elde edecek, ya da bonoyu vadesinden önce elden çıkararak bir satış karı sağlayacaktır. Aynı bononun elde tutulma süresine göre belirlenecek aynı nitelikteki bu iki gelirin farklı oranda vergilendirilmesinin mantıklı bir açıklaması yoktur. Vergilendirme dönemi henüz kapanmadan, aynı nitelikli bu gelirler üzerindeki vergi yükünü eşitlemek amacıyla 3824 sayılı Kanunla genişletilen yetkiye dayanarak, hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden yapılan tevkifat oranının, hazine bonusu faizlerinde olduğu gibi % 15 olarak belirlenmesi ve bu oranın 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu alım satım kazançlarına da uygulanmak üzere 31.12.1992 gününde yürürlüğe girmesinin idari düzenlemelerin geçmişe yürütülemeyeceği prensibini ihlal ettiğinden söz etmek mümkün değildir. Kararnamenin yayımlandığı tarihte kazanılmış bir haktan söz etmek de mümkün değildir. Kazanılmış bir haktan söz edilebilmesi için, hakkın subjektif bir nitelik kazanması, bunun için de vergilendirme döneminin kararnamenin yayımı tarihinden önce tamamlanmış olması gerekir. Oysa bu tarihte vergilendirme dönemi kapanmamış, ne tevkifat matrahı,ne de kurum kazancı belli olmamıştır. Kurum kazancı 31.12.1992 tarihi itibariyle çıkarılacak bilonçoda belli olakca, aynı şekilde hazine bonosu alım-satım kazancı da bu tarihi itibariyle çıkarılacak bilonçoda görülecek ve bu kazanç üzerinden yapılacak tevkifat, bir muhtasar beyanname ile daha sonra bildirilip ödenecektir.Bu durumda, dava konusu Bakanlar Kurulu Kararı ile hazine bonosu alım satım kazançları ile faizleri üzerinden yapılacak tevkifat oranının % 15 olarak tespit edilmesi ve bu oranların 12.2.1992 gününden sonra ihraç edilen hazine bonusu faizleri ile alım satım kazançlarına da uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gimesinde, kazanılmış hakların ihlalinden ve kararnamenin geçmişe yürütüldüğünden söz etmek mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddine karar verildi.
AYRIŞIK OY:
Hazine bonosu faizleri üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatının oranı 12.2.1992 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 92/2682 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 15 olarak belirlendiği ve bu oran dava konusu kararda da aynen yer aldığından bu konudaki geçmişe yürüme iddiası yerinde değil ise de;
Dava konusu 31.12.1992 günlü ve 21542 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17.11.1992 gün ve 92/3802 sayılı Kararnamenin eki Kararın hazine bonusu alım-satım kazançları üzerinden yapılmakta olan % 10 oranındaki tevkifat oranının 12.2.1992 gününden itibaren uygulanmak üzere % 15'e yükseltilmesini öngören hükmü açıkça geriye yürür niteliktedir ve 31.12.1992 gününe kadar kazanılmış hakları da ortadan kaldırıcıdır. Hesabını hazine bonosu alım-satım kazançlarının % 10 oranında gelir vergisi stopajına tabi bulunduğu dikkate alarak yapan ve Şubat 1992 ayında bu işe başlayan bir mükellefi, dava konusu kararın yayını tari hinde vergilendirme döneminin tamamlanmadığı, tevkifat matrahının ve kurum kazancının belli olmadığı söyleyerek tatmin etmek mümkün değildir.
Vergileme oranlarının artırılmasına ya da azaltılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin yayınlandığı tarihten sonraki olaylara uygulanacağı ve ancak bu tarihten sonra hukuki sonuçlar doğurabileceği vergi hukuku nun temel ilkelerindendir.
Açıklanan nedenlerle kararname eki kararın yukarıda değinilen kısmının iptali gerektiği görüşü ile çoğunluk kararının bu bölümüne katılmıyorum.