7. Daire 1993/891 E. , 1994/485 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1993/891
Karar No: 1994/485
Temyiz İsteminde Bulunan: Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Bankası T.A.Ş.
Vekili : Av....
İstemin Özeti: 1992/Şubat dönemine ait banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren yükümlü banka adına tahakkuk ettirilen banka ve sigorta muameleleri vergisinin 128.564.954.-liralık kısmının ret ve iadesi istemiyle açılan davayı; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. ve 31. maddelerinden bahisle, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümleri uyarınca çıkarılan kararlar ve bu kararlara dayanılarak çıkarılan tebliğde; döviz ve efektiflerin %20 sinin T.C. Merkez Bankasına belli bir sürede devri işleminin hangi döviz kuru ile yapılacağı, zamanında yapılmayan devirler için uygulanacak cezai faiz oranları ve devirlerin hangi döviz ve cinsleri ile yapılacağının belirlendiği, bu şekli ile zorunlu döviz devirlerinin kanunun amaçladığı anlamda bir kambiyo satışı olmayıp, yasal mevzuatın emredici hükümlerinden kaynaklanan tek taraflı döviz ve efektif devri olduğu gerekçesi ile kabul ederek 128.564.954.-liranın ret ve iadesine karar veren ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E:..., K:... sayılı kararının; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesi hükmü uyarınca bankaların her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muamelelerin banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girdiği, Türk Parasının kıymetini koruma hakkında mevzuat hükümlerine göre döviz devirlerinin de bir muamele olduğu, anılan kanunun vergiden istisna edilen işlemlere ilişkin 29. maddesinde; zorunlu döviz devirlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edildiğine dair bir hükme yer verilmediği, bu nedenle zorunlu döviz devirlerinin kambiyo satışı olarak kabul edilmesi ve satış tutarı üzerinden vergiye tabi tutulmasının yerinde olduğu, bu konuda yayımlanan 83 seri nolu gider vergisi genel tebliğinde de; zorunlu döviz devirlerinin "kambiyo satışı" niteliğinde olduğunun açıklandığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Uyuşmazlık konusu olayda; bankaların Türk Parasını Koruma Kararları ve buna istinaden çıkarılan tebliğler uyarınca Merkez Bankasına yatırdıkları zorunlu döviz devirleri nedeniyle yükümlü banka tarafından ihtirazi kayıtla ödenmiş bulunan gider vergisinin terkin ve iadesi talebiyle açılan davayı kabul ederek red ve iade yolunda karar veren vergi mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28.maddesinde; "Banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarih ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yaptıkları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir" denilmektedir. Aynı yasanın matrahı belirleyen 31.maddesinde ise, "Kambiyo alım satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olacağı" belirlendikten sonra 33.maddesinde ise; "Banka ve sigorta muameleleri vergisi nisbeti %15,kambiyo muamelelerinde matrahın binde biri olacağı" hükme bağlanmıştır.
Böylelikle yasa koyucu kambiyo muameleleri dışında kalan banka muamelelerinde verginin doğması için lehe para yatırılması şartını aradığı halde, kambiyo muamelelerinde verginin doğması için kambiyo satışının yapılmasını yeterli görmüştür. Nitekim kambiyo muamelelerinde vergi nisbetinin diğer banka muamelelerinden farklı olarak matrahın binde biri olarak tesbit edilmesinin sebebi de budur.
Bu durumda, bankaların, yetkili müesseselerin ve özel finans kuruluşlarının Türk Parasının kıymetini koruma hakkındaki kararlar ve bu kararlara istinaden çıkarılan tebliğlerin gereği olarak Merkez Bankasına yaptıkları zorunlu döviz devirlerinin kambiyo satışı sayılması ve bu satış bedeli üzerinden binde bir oranında vergi hesaplanması yerindedir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile tahsil edilen verginin red ve iadesi yolundaki vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince Tetkik Hakimi …'ın açıklamaları dinlenildikten sonra işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, bankaların, T.C. Merkez Bankasına devretmek zorunda oldukları döviz ve efektifler dolayısıyla binde bir oranında banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulup tutulamayacağına ilişkindir. Söz konusu devir işleminin koşulları yönünden taraflar arasında herhangi bir uyuşmazlık yoktur. Uyuşmazlık bu devrin niteliği üzerinde toplanmış bulunmaktadır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde; "Banka ve sigorta şirketlerinin,10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun, yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden ve hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir" hükmü yer almıştır. Aynı kanunun istisnalar başlıklı 29. maddesinde, bu maddede yazılı muameleler dolayısıyla alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu belirtilmek suretiyle istisnalara yer verilmiştir. Kanunun 31. maddesinin birinci fıkrasında "Banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28. maddede yazılı paraların tutarıdır" denilmekte, bu maddenin, uyuşmazlığın nedeni olan ikinci fıkrasında da; "Kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olur" hükmü yer almış bulunmaktadır.
6802 sayılı Kanunun 2447 sayılı Kanunun 8. maddesiyle değiştirilen ve olay tarihinde yürürlükte olan 33. maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi nisbetinin %15, kambiyo muamelelerinde ise bu oranın, matrahın %01'i olduğu açıklanmıştır. Burada sözü edilen kambiyo muamelelerinin, 31. Maddenin ikinci fıkrasında yazılı kambiyo alım ve satım muameleleri olduğu kuşkusuzdur.
Diğer taraftan, kambiyo rejimi esasları 20.2.1930 tarih 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanunla ve bu kanuna dayanılarak çıkarılan 32 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve bu karar çerçevesinde yayımlanan Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı ve T.C. Merkez Bankası tebliğ ve genelgeleriyle düzenlenmiş olup, bankaların çeşitli yollardan elde ettikleri döviz ve efektiflerin bu bankalara intikal şekli ve koşullarına göre % 20 sinin ya da tamamının banka hesabına geçtiği tarihi takip eden ayda ve mutabakata varılacak bir takvim içinde T.C. Merkez Bankasına devri zorunluluğu getirilmiştir.
Davacı banka tarafından bu zorunlu döviz devirlerinin 6802 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan 28. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kambiyo alım ve satım muameleleri ya da kambiyo satışı niteliğinde olmadığı, dolayısıyla %01 oranındaki banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulamayacağı, ayrıca Borçlar Kanununun 182. maddesi uyarınca satışta; satış tarihi, satış fiyatı, tahsil şekli gibi satış unsurlarının alıcı ve satıcı arasında karşılıklı rıza ile belirlenmesi gerektiği, oysa zorunlu döviz devrinin, yasanın emredici hükümlerinden kaynaklanan tek taraflı irade beyanına dayandığı, bu hali ile zorunlu döviz devrinin "Kambiyo satışı" olarak kabul edilemeyeceği öne sürülmektedir.
Bu durumda uyuşmazlık, öncelikle söz konusu döviz devrinin satış sayılıp sayılamayacağı noktasında toplanmaktadır.
Döviz devirlerinin, Türk Parasının kıymetini korumak, bu değeri piyasa şartlarına göre belirleyebilmek için gerekli önlemleri alarak uluslararası piyasalarda döviz ve Türk Parası ile ilgili işlemleri yapabilmek amaçlarıyla T.C. Merkez Bankasınca gerçekleştirileceği, yukarıda değinilen 1567 sayılı Kanun, 32 sayılı Bakanlar Kurulu kararı, tebliğ ve genelgelerde açıklanmaktadır.
Aynı konudaki bir başka uyuşmazlık nedeniyle Dairemizce verilen 30.11.1992 gün ve 1992/1641 sayılı ara kararına T.C.Merkez Bankası tarafından gönderilen 13.1.1993 tarih 002827 sayılı cevabi yazıda; "Zorunlu döviz ve efektif devirleri için uygulanan T.C. Merkez Bankası döviz ve efektif alış kurlarının, bu bankaca her gün ilan edilen resmi döviz ve efektif alış kurlarından farklı olduğu, söz konusu kurların yurt içi ve yurt dışı piyasa koşulları ve para politikası gözönünde bulundurularak belirlendiği ve bankaca değiştirilebileceği, bu alış işlemleri sonucunda, T.C.Merkez Bankası lehine bir kar doğmaması ve bir kambiyo satışı yapılmaması nedenleriyle banka ve sigorta muameleleri vergisi ödenmemekte olduğu" açıklanmış bulunmaktadır.
Borçlar Kanununun 182. maddesinde satışın tanımı, "satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semen mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder" şeklindedir.
Bu maddedeki semen, parayı da kapsamaktadır.
Olayda da bir alıcı (T.C.Merkez Bankası) ve bir satıcı (yükümlü banka) taraf mevcuttur. Satılan mal (döviz), bir semen (Türk Lirası) karşılığında alıcıya teslim ve mülkiyeti (sahipliği) devredilmektedir. Ara kararımıza cevaben gönderilen ve içeriği yukarıda açıklanmış bulunan yazıdan, döviz ve efektif devirlerinde, T.C.Merkez Bankası tarafından günlük olarak ilan edilen alış kurlarının değil, dövizi devreden banka lehine ve"piyasa koşulları da gözönünde bulundurularak" tespit olunan özel kurların uygulanmakta olduğu, bankaların bu kurlar üzerinden vaki devirlerde kar sağladıkları ve kazançlarını beyannamelerine dahil ettikleri anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, sözü edilen devir işlemlerinde ivazsız el koyma sözkonusu olmayıp, kanuni zorunlulukla da olsa, maliyetinin üzerindeki bir bedel üzerinden satış söz konusudur. Semenin (bedelin), devri söz konusu olan döviz ve efektiflerin serbest piyasada satılması halinde elde edilmesi umulan bedelden düşük olması ihtimali ise,bu devrin niteliğini etkileyici bir unsur olarak kabul edilemez. Ayrıca zaman zaman yüksek maliyetle döviz alınarak daha düşük kurdan Merkez Bankasına devir zorunluluğunun doğması keyfiyetini de, bu devrin satış niteliğinde olmadığını doğrulayan geçerli bir neden olarak kabule imkan yoktur. Zira bu kabil muamelelerin, bankaların döviz devirlerinde yukarıda sözü edilen mevzuatta öngörülen koşullara fiiliyatta uymamalarından, yani döviz devirlerini zamanında gerçekleştirmemelerinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, olayda bir zorunlu "cebri" satış söz konusudur. Bu satışta, bazı unsurların ya da hususların Merkez Bankasınca tek yanlı olarak belirlenmesi, bu devir işleminin "satış" niteliğini değiştirmez. Burada, bankaların elde ettikleri dövizin bir kısmını Merkez Bankasına satmak zorunda bırakıldıklarından söz edilebilir. Kamu hukukunun bir bölümünü teşkil eden vergi hukukundaki "satış" tanımına, özel "bireysel" hukuk alanını düzenleyen Borçlar Kanunundan daha farklı bir şekilde yaklaşılması zorunludur.
Satış olgusu vergi hukukunun önemli konularından ya da unsurlarından birini oluşturmasına karşın, satışın tanımına bu alanda rastlanılmamakta, bu hususta Borçlar Kanununa, özellikle 182. maddesine bir atıfta da bulunulmamaktadır.
Özel Hukukta karşılıklı- açık ya da zımni-rızaya (irade beyanına), dayanan bir satışın, kamu hukukunda yasal zorunluluklarla yapılması mümkündür. Cebri satış (icra yoluyla satış), kamulaştırma gibi yasal zorunluluktan doğan ve tek yanlı iradeye (kamu gücüne) dayalı işlemler, vergi hukukunda "satış" olarak kabul edilmekte ve bu tür satışlar malın sahibi olan kişi veya kurumun rızası (iradesi) aranmaksızın gerçekleşmektedir.
O halde, yasal zorunluluk nedeniyle bir malın yasada belirlenen koşullarla, belli yerlere satılmasının mümkün olabileceğinin kabulü gerekmektedir.
Diğer taraftan, 6802 sayılı Kanunun banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilen işlemleri belirleyen 29. maddesinde zorunlu döviz devirleri (zorunlu satışlar) yer almamış, ayrıca, gerek 6802 sayılı Kanunda gerekse sair vergi kanunlarında bir işlemin yasal zorunluluk dolayısıyla yapılması halinde vergiden istisna edileceği yolunda genel bir kurala da yer verilmemiştir.
Ayrıca, yansıtmalı bir vergi niteliği taşıyan banka ve sigorta muameleleri vergisinin, yükümlü banka tarafından Merkez Bankasına yansıtılmasını engelleyici bir hüküm de mevcut değildir.
Sonuç olarak, bankaların elde ettikleri dövizleri, uygun gördükleri yerlere, anlaştıkları semen (bedel) üzerinden devretmeleriyle, aynı dövizleri-kanuni zorunlulukla da olsa-yine bir bedel karşılığı devretmeleri arasında, hukuki sonuçları açısından fark bulunmadığının kabulü zorunluluğu doğmaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte, yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına 7.2.1994 gününde oybirliği ile karar verildi.