9. Daire 1994/1037 E. , 1994/3729 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1994/1037
Karar No: 1994/3729
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1- …
2-Vergi Dairesi Müdürlüğü-KIRŞEHİR
İstemin Özeti : Nakliyecilik faaliyetinde bulunan yükümlünün ticari faaliyette kullandığı kamyonunu 1992 Ekim ayında satışı nedeniyle beyan ettiği satış değerinin emsaline nazaran düşük bulunması nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak aracın kasko sigortası bedeli üzerinden re'sen tarh olunan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı; 492 sayılı Harçlar Kanununun 43. maddesinin sonuna 3689 sayılı kanunla eklenen fıkrada motorlu kara taşıtlarıyla ilgili işlemlerde gösterilecek değerin kasko sigorta değerinden aşağı olamayacağının hükme bağlandığı, bu madde hükmüne dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 17 seri nolu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinde de motorlu kara taşıtlarının noterliklerde yapılacak alım satım ve taahhütü ile ilgili işlemlerde gösterilmesi gereken değerin yukarıda sözü edilen kanunun 43. maddesine eklenen fıkra ile belli edilmiş değerden az olmamak üzere işlemin taraflarca beyan olunacak değeri üzerinden gerçekleştirileceğinin açıklanmış bulunduğu, Harçlar Kanununun 43. maddesinde yapılan düzenleme ile gerek satış esnasında noterlerce tahsil edilen vergi ve harç, gerekse satış dolayısıyla düzenlenen faturalar nedeniyle doğacak gelir, kurumlar ve katma değer vergisi kayıplarının asgariye indirilmesinin amaçlandığı, bu açıklamalar karşısında davacı tarafından satışı yapılan kamyonunun değeri alım satım esnasındaki kasko sigortasına esas değer olan …- liradan aşağı olamayacağından bu değerin normal alım satım değeri olarak kabulü ile "Teslim işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel" olarak ilgili dönem katma değer vergisi matrahına esas alınmasının hukuka ve vergiyi doğuran olayın gerçek durumuna uygun olacağı, söz konusu kamyonun hasarlı olduğu yolunda da bir iddia ileri sürülmediği, aracın kasko sigorta bedelinin davalı idarece dönem matrahı olarak belirlendiği anlaşıldığından ,ilgili dönem katma değer vergisi matrahının …- TL olarak saptanmasında yasaya aykırılık görülmediği, ancak bu matrah üzerinden tarh edilecek katma değer vergisine, olayın özelliği ve matrahın bulunuş biçimi gözönüne alınarak ağır kusur cezası uygulanması gerektiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek , vergi aslını onayan, kaçakçılık cezasını ağır kusur cezasına çeviren … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; yükümlü tarafından, Harçlar Kanunuyla ilgili olarak yapılan düzenlemenin katma değer vergisi yönünden bağlayıcı olmadığı, satışı yapılan aracın hasar durumunun dikkate alınmadığı, vergi dairesi tarafından ise; kaçakçılık cezasının 213 sayılı Kanunun 344. maddesine uygun olduğu, aynen onanması gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Savcı …'nin Düşüncesi : 1992 yılında sattığı araç için … TL. satış bedeli beyan eden yükümlü adına aracın kasko sigorta değeri olan … TL. esas alınarak takdir edilen matrah üzerinden salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı, vergi aslı yönünden reddeden kaçakçılık cezasını ağır kusur cezasına çeviren Vergi Mahkemesi kararının yükümlü tarafından temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Harçlar Kanununun 43 ncü maddesine, 1.1.1991 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 3689 sayılı Kanunun 10 ncu maddesiyle eklenen fıkrada, Motorlu Kara Taşıtları ile ilgili alım, satım ve taahhüt işlerinde gösterilecek değerin, işleme konu olan taşıtın cinsi, markası, modeli, tipi ve yaşı itibariyle Türkiye Sigorta ve Reasurans Şirketleri Birliğince tesbit edilen ve işlemin yapıldığı tarihte geçerli olan kasko sigortasına esas değerden aşağı olamıyacağı, adı geçen birlikçe düzenlenen listelerde yer almayan eski model taşıtların asgari değerinin o taşıtların listede yer alan en eski modelleri için belirlenen değerinden, her model yılı için % 10 indirim yapılmak suretiyle tesbit edileceği, listelerde yer almayan taşıtların değerlerinin emsali taşıtların değerinden aşağı olamıyacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlamış olup, aracın satış tarihinde tek satış bedeli olacağından noterde yapılan satış işlerinde esas alınacak olan bu değerin katma değer vergisi yönünden de esas alınması gerekir.
Anlaşmazlık konusu olayda, açıklanan fıkra hükmü gözönünde bulundurularak takdir komisyonunca aracın kasko sigorta değeri esas alınarak emsali satış değerinin tesbitinde isabetsizlik bulunmadığından yükümlü temyiz isteminin kısmen reddi ile temyiz konusu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, uyuşmazlığın hukuki niteliği itibariyle olaya ağır kusur cezasının değil kusur cezasının uygulanması gerekeceğinden temyiz isteminin cezaya ilişkin olarak kısmen kabulü,gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ün Düşüncesi : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27/2. maddesi hükmüne göre, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olması ve düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde matrah olarak emsal bedel veya emsal ücret alınacaktır. Harçlar Kanunun 43. maddesine 1.1.1991 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 3686 sayılı Kanunun 10.maddesiyle eklenen fıkrada sözü edilen kasko sigortası değeri noter harçlarının hesaplanması ile ilgilidir. Bu değerin katma değer vergisi bakımından da uygulanacağı yolunda herhangi bir hüküm mevcut değildir.
Kaldı ki, 170 seri Nolu Gelir Vergi Genel Tebliğin (D) bölümünde ve 6.5.1994 tarih ve 1994/2 sıra nolu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde motorlu araç satışlarında gelir ve kurumlar vergisi uygulaması bakımından esas alınacak tutarın öncelikle gerçek satış bedeli olacağı bu bedelin emsallerine göre bariz bir şekilde düşük olması halinde , idarece gerçek satış bedelinin tespiti yoluna gidilebileceği, bu tespit sırasında sadece kasko sigortasına esas bedeller değil diğer unsurlarında nazara alınması gerektiği hususu da açıklanmıştır.
Bu bakımdan satışı yapılan aracın gerçek satış bedelinin belirlenmesi için mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiği görüşüyle vergi mahkemesi kararının bozulması düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta, nakliyecilik faaliyetinde bulunan ve 1992 yılında sattığı araç için …TL satış bedeli beyan eden yükümlü adına aracın kasko sigorta değeri olan …TL. esas alınarak takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı; vergi aslı yönünden reddeden kaçakçılık cezasını ağır kusur cezasına çeviren vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması taraflarca istenilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27. maddesinin 1. fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 2. fıkrasında, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı, 3. fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tesbit olunacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanununun emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 267. maddesinde emsal bedel gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış takdir esnasında da takdir komisyonunca maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle takdir yapılacağı, takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkının mahfuz olacağı belirtilmiştir.
Olayda, 1992 Ekim ayında satılan kamyon için yükümlünün katma değer vergisine asas matrahı teşkil eden satış bedelini …-TL beyan ettiği, idarece bu değerin düşük görülmesi üzerine olayın takdire sevk edildiği, takdir komisyonunca, anılan yasa hükmünde belirtilen hususlara uyulmadan aracın kasko sigorta değeri olan … liranın matrah olarak takdir edilmesi sonucunda, takdir edilen matrahtan beyan edilen miktar düşülmek suretiyle idarece kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edildiği anlaşılmıştır.
Ticari faaliyette kullanılan aracın satışı nedeniyle beyan edilen satış bedelinin idarece düşük görülmesi üzerine olayın takdire sevkedilmesi yerindedir. Ancak takdir komisyonunca aracın gerçek satış değerinin ne olabileceği konusunda herhangi bir araştırma yapılmaksızın doğrudan kasko sigorta değeri esas alınarak takdirde bulunulması hatalıdır. Nitekim 28.1.1993 tarih ve 21479 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 170 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde, "Gelir ve kurumlar vergisi uygulaması bakımından, mükelleflerin satışını yaptıkları motorlu kara taşıtlarına ilişkin esas alacakları tutar, gerçek satış bedelidir. Ancak gerçek satış bedelinin emsallerine göre bariz bir şekilde düşük beyan edilmesi halinde, taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti yoluna gidilebilecektir. Bu tespit işlemi sırasında, diğer unsurlarla birlikte satış tarihi itibariyle geçerli olan,kasko sigortasına esas alınan bedelden de yararlanılabileceği tabiidir." Denildiği gibi olay tarihinden sonra çıkarılmış olmakla beraber Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 6.5.1994 gün ve 1994/2 sıra nolu iç genelgesinde" ... bazı vergi dairelerinin gerçek satış bedelleri konusunda hiç bir araştırma yapmadan kasko sigortasına esas bedelleri kullanarak mükellefler adına tarhiyat yaptıkları anlaşılmıştır. Bu uygulama idare ve mükellefler arasında gereksiz ihtilaflara neden olmaktadır.Bu tür ihtilaflara yer verilmemesi açısından sadece kasko bedellerinden hareketle mükellefler adına tarhiyat yapılmamaması, gerçek satış bedellerinin tespiti sırasında diğer hususların da incelenmesi gerekmektedir. " denilerek,yürürlükteki yasa hükümleriyle takip edilen amacın, satılan araçların tüm özellikleri, yıpranma ve hasar durumları ve piyasa koşulları gözönüne alınarak gerçek satış bedelinin bulunması olduğu belirtilmiştir.
Bu durumda mahkeme tarafından, satışa konu aracın tüm özellikleri dikkate alınarak satış tarihindeki emsal bedelinin tesbiti için bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, aracın kasko sigorta değeri esas alınarak yapılan takdire dayalı cezalı tarhiyatta katma değer vergisinin onanmasında isabet görülmemiştir.
Öte yandan, araç satışları noter kanaliyle yapıldığı için idarenin bilgisi dışında kalamayacağından fark matrah bulunması durumunda kaçakçılık cezası yerine kusur cezası uygulanmalıdır.
Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının, yukarıda belirtilen hususlar gözönüne alınarak yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine 5.10.1994 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
Karşı Oy : İleri sürülen temyiz sebepleri vergi mahkemesi kararının kanuna ve hukuka uygun vergi aslına ilişkin kısmını kusurlandıracak nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin kısmen reddi ile temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, uyuşmazlığın hukuki niteliği itibariyle olaya ağır kusur cezası değil kusur cezası uygulanması yerinde olacağından, temyiz isteminin cezaya ilişkin olarak kısmen kabulü gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.