7. Daire 1994/1428 E. , 1996/5312 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1994/1428
Karar No: 1996/5312
Davacı :... Tekstil San. ve Tic. A.Ş.
Vekili : Av. ...
Davalı : 1) Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı
2) Maliye Bakanlığı
Davanın Özeti: 16.1.1994 gün ve 21820 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bu tebliğe dayanılarak Malatya Gümrük Müdürlüğünce tesis edilen 9.3.1994 gün ve 801 sayılı işlemin; yatırım teşvik belgesinin, davaya konu tebliğin dayanağı olan 3946 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 1.1.1994 tarihinden önce kendilerine verildiği, bu nedenle, anılan kanunun 38. maddesinin 4. fıkrası ile yürürlükten kaldırılan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinin 6. bendinde düzenlenen katma değer vergisi ertelemesinden yararlandırılmaları gerektiği, 41 seri nolu Tebliğin ise, katma değer vergisi ertelemesini, teşvik belgesi kapsamında ithal edilecek eşyaların, 3946 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce yüklenmiş veya gümrüklere gelmiş ve 30 Nisan 1994 tarihine kadar fiili ithalatlarının tamamlanmış olması şartlarına bağladığı, bu şekilde bir düzenlemenin, kazanılmış hakları ortadan kaldırdığı ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Maliye Bakanlığınca, Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 2. fıkrasında, her türlü mal ve hizmet ithalatının vergiye tabi olduğunun belirtildiği, aynı kanunun 46. maddesinin 3946 sayılı Kanunun 38. maddesinin 4. fıkrası ile yürürlükten kaldırılan 6. bendinde ise, ithalde alınan katma değer vergisinin ertelenmesine ilişkin düzenlemenin bulunduğu, söz konusu hükmün yukarıda belirtilen 3946 sayılı Kanun ile 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılması dolayısıyla, bu tarihten sonra yapılacak ithalatlardan katma değer vergisi tahsilinde kanuna aykırılık bulunmadığı, öte yandan, yatırım teşvik belgelerinde ve yatırım teşvik mevzuatında, katma değer vergisi ertelemesinin bir teşvik unsuru olarak sayılmadığı, bu itibarla, 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin kanunla kaldırılan bir hususu duyurmaya ve konu hakkındaki açıklamalara yönelik olduğu, kanunların geriye yürümezliği ve kazanılmış hak ilkelerine aykırılık taşımadığı, kaldı ki, yürürlükten kaldırılan kanun hükmüne paralel bir düzenlemenin, 7.5.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3986 sayılı Kanunun 14. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanununun 49. maddesine 2. fıkra olarak eklendiği, bu nedenle, davacı açısından bir hak kaybının bulunmadığı; Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığınca da, katma değer vergisi uyuşmazlık konusu olan eşyanın Malatya Gümrük Müdürlüğünde tescilli 17.5.1994 gün ve … sayılı gümrük giriş beyannamesi kapsamında ithal edilerek, 7.5.1994 gün ve 21927 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3986 sayılı Kanun uyarınca katma değer vergisinin ertelendiği ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi :Dava, 16.1.1994 gün ve 21820 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bu tebliğe dayanılarak Malatya Gümrük Müdürlüğünce tesis edilen 9.3.1994 gün ve 801 sayılı işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinde yer alan 6. Bent hükmünde, teşvik belgesi kapsamındaki yatırım malı ithalatında katma değer vergisi ertelemesi öngörülmekte iken, söz konusu bent, 30.12.1993 gün ve 21804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3946 sayılı Kanunun 38. maddesinin 4. Fıkrası ile 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
Söz konusu kanun değişikliği nedeniyle ortaya çıkacak sorunların giderilmesi ve bundan sonraki uygulamaya yön verilmesi amacıyla da, Maliye Bakanlığınca, 16.1.1994 gün ve 21820 sayılı Resmi Gazetede 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Söz konusu genelgede, kanun değişikliğine paralel olarak, 1.1.1994 tarihinden itibaren teşvik belgesi kapsamındaki yatırım malları ithalatında katma değer vergisi tahsil edileceği belirtildikten sonra, ancak, 1.1.1994 tarihinden önce alınmış teşvik belgeleri kapsamında olup, bu tarihten önce yüklenmiş veya gümrüğe getirilmiş olan yatırım mallarının, 30.4.1994 tarihine kadar fiilen ithal edilmesi koşuluyla katma değer vergisi ertelemesinden yararlanabileceği yolunda düzenlemelere yer verilmiştir.
Davacı şirket de, 1.1.1994 tarihinden önce aldığı teşvik belgesi kapsamıdaki yatırım malını, katma değer vergisi ertelenmek suretiyle ithal etmek istemiş, ancak, erteleme talebinin Malatya Gümrük Müdürlüğünün 9.3.1994 gün ve 801 sayılı işlemi ile reddi üzerine ithalatı gerçekleştirmemiş ve söz konusu işlem ile bu işlemin dayanağı 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin iptali istemiyle bu davayı açmıştır.
Davanın devamı sırasında, 7.5.1994 gün ve 21927 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3986 sayılı Kanunun 14. maddesi ile, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 49. maddesinin 1. fıkrasından sonra gelmek üzere, aynı kanunun 46. maddesinin yürürlükten kaldırılan 6. bent hükmüne paralel bir hüküm, 2. Fıkra olarak eklenmiştir. Böylelikle, bu tarihten itibaren, teşvik belgesi kapsamında ithal edilen yatırım mallarına ait katma değer vergisinin ertelenme olanağı sağlanmıştır. Söz konusu kanun değişikliğinden sonra, 11.5.1994 gün ve 21931 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 42 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 9. paragrafında, 1.1.1994 tarihi ile 7.5.1994 tarihleri arasında ithal edilen teşvik belgeli yatırım malları ile ilgili olarak ithalde ödenen katma değer vergisinin iadesinin mümkün olmadığı, 10. paragrafında ise, ancak, henüz fiili ithali yapılmamış veya katma değer vergisi ödenmemiş yatırım mallarının, 7.5.1994 tarihinden sonra ithali halinde erteleme uygulamasından yararlanacağı öngörülmüştür.
Olayda da, davalılardan Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığınca gönderilen ve dosyada mevcut 26.4.1994 gün ve 15909 sayılı savunma yazısından, davacı tarafından yatırım teşvik belgesi kapsamında getirilerek sundurmaya konulan eşyanın, 3986 sayılı Kanun ile 42 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yürürlüğe girmesinden sonra, Malatya Gümrük Müdürlüğünde tescilli 17.5.1994 gün ve … sayılı gümrük giriş beyannamesi ile ithal edilerek katma değer vergisi ertelemesinden yararlandığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davanın devamı sırasında, davadan beklenen hukuki sonucun yasama organı ve idarenin tasarruflarıyla elde edilmiş olması karşısında, işin esasının incelenmesine gerek bulunmadığı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Maliye Bakanlığınca, 6.1.1994 tarihli Resmi Gazetede neşredilen 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bu tebliğe istinaden Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığınca tesis edilen işlemin iptali talep edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46 ncı maddesine 3099 sayılı Kanunla eklenen ve yatırım teşvik belgelerinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisinin, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenmesini öngören 6 ncı bendinin 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılması üzerine; 1.1.1994 tarihinden önce yüklenmiş ve gümrüklere gelmiş olan yatırım malları ithalatında hesaplanan ve bu tebliğin yayımı tarihine kadar henüz ödenmemiş olan katma değer vergisinin, bu malların ithalatının tamamlanması şartı ile 30 Nisan 1994 tarihine kadar ertelenmesine devam edileceğine ilişkin olan ve 16.1.1994 tarihli Resmi Gazetede neşredilen 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 46 ncı maddesine uygun bulunduğu ve katma değer vergisi erteleme uygulaması yatırım teşvik belgesi ile sağlanmış bir hak olmayıp, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46 ncı maddesine 3099 sayılı Kanunla eklenen 6 ncı bendinde getirilen bir uygulama olduğu cihetle, 3065 sayılı Kanunun 46 ncı maddesi 6 ncı bendi ile getirilen bu uygulamanın 3946 sayılı Kanunla kaldırılması neticesinde, 3946 sayılı Kanun hükmüne istinaden çıkarılan dava konusu 41 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bu tebliğin amir hükmüne istinaden tesis edilen idare işlemi yerinde bulunduğundan, hukuki mesnedi bulunmayan davanın reddi gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dava, davacı şirket tarafından yatırım teşvik belgesi kapsamında yurda getirilerek sundurmaya alınan eşyaya ilişkin katma değer vergisinin ertelenmesi istemiyle yapılan başvurunun, yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edilecek eşyalara ait katma değer vergisinin ertelenmesini öngören Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinin 6. bendinin, 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırıldığı, uygulamaya ilişkin 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde sayılan koşulların da olayda bulunmadığından bahisle reddi yolundaki Malatya Gümrük Müdürlüğünün 9.3.1994 gün ve 801 sayılı işlemi ile, bu işlemin dayanağını oluşturan 41 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin iptali istemiyle açılmıştır.
Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığının 24.6.1994 gün ve 15909 sayılı savunma yazısında, vergisi uyuşmazlık konusu eşyanın, Malatya Gümrük Müdürlüğünde tescilli 17.5.1994 gün ve … sayılı gümrük giriş beyannamesi kapsamında ithal edildiği, 7.5.1994 gün ve 21927 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 3986 sayılı Kanunun 14. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanununun 49. maddesine eklenen 2. fıkra hükmü uyarınca, davacının katma değer vergisi ertelemesinden yararlandığı belirtilmekle, davadan beklenen sonucun gerçekleştiği anlaşılmıştır.
41 seri nolu Katma Değer Vergisi Tebliğinin iptali istemine gelince; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesine 3099 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen 6. bendinde, "Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından verilen teşvik belgelerinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisi, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenir. Bu ertelemede 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun süre ve tecil faizi ile ilgili hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde ertelenen vergi, tahakkuk ettiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre tespit olunan ilgili yıllar için geçerli tecil faizleri %50 zamlı uygulanmak suretiyle tahsil edilir. Erteleme süresince zaman aşımı işlemez." hükmü yer almakta iken, söz konusu bent, 30.12.1993 gün ve 21804 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3946 sayılı Kanunun 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesinin 4. fıkrası ile yürürlükten kaldırmıştır.
İptali istenilen 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği de, anılan bent hükmünün yürürlükten kaldırılması nedeniyle, teşvik belgesi kapsamında ithal edilen yatırım malları dolayısıyla ithalde alınacak katma değer vergisine ilişkin uygulamaya yön vermek amacıyla düzenlenerek 16.1.1994 gün ve 21820 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Söz konusu tebliğin birinci paragrafında, 3065 sayılı Kanunun 46. maddesinin 6. bendinin 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırıldığı, ikinci paragrafında, söz konusu bent hükmü ile öngörülen düzenlemenin niteliği belirtildikten sonra, 3. paragrafında, buna göre, 1.1.1994 tarihinden itibaren yatırım teşvik belgesinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde hesaplanan katma değer vergisinin ertelenmeyeceği, bu vergi ödenerek ithalat işleminin gerçekleştirileceği; 4. paragrafında da, ancak, İthalat Rejiminde mevcut düzenlemelere paralel olmak üzere; 1.1.1994 tarihinden önce alınmış teşvik belgeleri kapsamında olup, 1.1.1994 tarihinden önce yüklenmiş veya gümrüklere gelmiş olan yatırım malları ithalatında hesaplanan ve bu tebliğin yayımı tarihine kadar ödenmemiş katma değer vergisinin ertelenmesine devam olunacağı, şu kadar ki, bu malların fiili ithalatının 30 Nisan 1994 tarihine kadar tamamlanmasının zorunlu olduğu yolunda düzenlemelere yer verilmiştir.
Olayda da, davacı şirketin, yatırım teşvik belgesi kapsamında yurda getirilerek sundurmaya konulan, ancak ithal işlemi yapılmayan eşyaya ait katma değer vergisinin ertelenmesi talebinin, 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin 4. paragrafında yer alan koşulların oluşmadığı gerekçesiyle reddi üzerine, anılan tebliğin iptali istemiyle bu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davanın devamı sırasında, 7.5.1994 gün ve 21927 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3986 sayılı Kanunun 14. maddesiyle, aynı kanunun 46. Maddesinin yürürlükten kaldırılan 6. bendinde yer alan düzenlemeye paralel bir hüküm Katma Değer Vergisi Kanununun 49. maddesine 2. fıkra olarak eklenmiştir. Söz konusu 2. fıkra aynen, "Kalkınma planları ve yıllık programlarda belirtilenlerden, Maliye Bakanlığı ile Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından müştereken belirlenen sektörlere ait olup Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından verilen teşvik belgelerinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken katma değer vergisi, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenir. Bu ertelemede 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun süre ve tecil faizi ile ilgili hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde ertelenen vergi, tahakkuk ettiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre tespit olunan ilgili yıllar için geçerli tecil faizleri %50 zamlı uygulanmak suretiyle tahsil edilir. Erteleme süresince zaman aşımı işlemez." hükmünü taşımaktadır.
Yukarıda açıklanan fıkra hükmünün uygulanmasını göstermek üzere Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 11.5.1994 gün ve 21931 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 42 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de konuya ilişkin açıklamalara yer verildikten sonra, tebliğin 9. paragrafında, 3946 sayılı Kanun ile, 1.1.1994 tarihinden geçerli olmak üzere ithalde katma değer vergisi ertelemesi kaldırılmış bulunduğundan, 1.1.1994 tarihi ile (3065 sayılı Kanunun 49. maddesine ikinci fıkra eklenmesine ilişkin 3986 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği) 7.5.1994 tarihleri arasında ithal edilen teşvik belgeli yatırım malları ile ilgili olarak ithalde ödenen katma değer vergisinin iadesinin mümkün olmadığı, 10. paragrafında ise, ancak, henüz fiili ithali yapılmamış veya katma değer vergisi ödenmemiş yatırım mallarının, 7.5.1994 tarihinden sonra ithali halinde erteleme uygulamasından yararlanabileceği belirtilmiştir.
Nitekim, davalılardan Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığının dosyada mevcut 24.6.1994 gün ve 15909 sayılı savunma yazısından da anlaşılacağı üzere, davacı tarafından yatırım teşvik belgesi kapsamında getirilerek sundurmaya konulan eşyanın, 3986 sayılı Kanun ile 42 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yürürlüğe girmesinden sonra, (Malatya Gümrük Müdürlüğünde tescilli) 17.5.1994 gün ve … sayılı gümrük giriş beyannamesi ile ithal edilerek katma değer vergisi ertelemesinden yararlandığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, davanın açıldığı tarihte, teşvik belgesinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde katma değer vergisinin ertelenmesini öngören Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinin 6. bendi yürürlükten kaldırılmış ve bu tarihten itibaren, teşvik belgesinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde hesaplanan katma değer vergisinin ertelenmeyeceği ve bu vergi ödenmek suretiyle ithalat işleminin gerçekleştirileceği şeklinde uygulamaya yön veren 41 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği yürürlüğe girmiş ise de, davanın açıldığı tarihten sonra, teşvik belgesinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde katma değer vergisinin ertelenmesini öngören 3065 sayılı Kanunun 49. maddesinin 2. fıkrası hükmünün yürürlüğe konulması ve davacının da ithalatını bu tarihten sonra yaparak ertelemeden yararlanmış olması karşısında, davadan beklenen sonucun elde edildiği ve bu suretle davaya konu 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin iptalinde davacı yönünden hukuki yarar kalmadığı görülmektedir.
Açıklanan nedenlerle, gerek Malatya Gümrük Müdürlüğünce tesis edilen 9.3.1994 gün ve 801 sayılı işleme gerekse 41 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine yönelik dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına, yargılama giderlerinin davacı şirket üzerinde bırakılmasına, … lira maktu karar harcının davacıdan alınmasına, 26.12.1996 gününde oybirliği ile karar verildi.