Vergi Dava Daireleri Kurulu 1994/379 E. , 1996/137 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1994/379
Karar No: 1996/137
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
Vekili: ...
İstemin Özeti : Deri üretimi ile uğraşan yükümlünün 1987 yılı işlemleri incelenerek imalat defteri tutmaması nedeniyle resen takdir yoluna gidilmiş ve randıman incelemesiyle belirlenen matrah üzerinden adına 1988 Mart dönemine ilişkin olarak kaçakçılık cezalı Katma Değer Vergisi ve Dahili Tevkifat salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi; bilirkişi incelemesi yaptırmış ve bilirkişi raporundaki saptamalar benimsenerek dava kabul edilip, tarhiyat kaldırılmıştır.
Vergi Dairesi Müdürlüğünün bu karara karşı yaptığı temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 14.12.1993 günlü ve E:1993/3424, K:1993/4914 sayılı kararıyla; bilirkişi raporunda koyun ve toklu derisinin tola ağırlığının hesaplanmasında davacının ifadesinin hangi nedenle dikkate alınmadığının gösterilmediği, bikromat ve tankrom kullanımı konusunda bilirkişi raporunda kabul edilen oranların hangi verilerden hareketle belirlendiği ve bilimsel kuruluşların bildirdiği oranlara neden itibar edilmediği açıklanmayarak varsayım ve kişisel kanaat ile sonuca ulaşıldığı, sağlıklı inceleme sonucu düzenlenmediği anlaşılan bu rapora dayanılarak verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı, öte yandan Danıştay Üçüncü Dairesinin, aynı vergilendirme dönemi için inceleme raporuna dayanılarak saptanan matrah farkı üzerinden tarh olunan kaçakçılık cezalı gelir vergisini kaldıran kararın bozulmasına ilişkin ... günlü ve ... sayılı kararının da aynı yönde olduğu gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; tola ağırlığı konusunda yükümlünün ifadesi ile inceleme raporu ve bilirkişi raporunda kabul edilen miktarlar arasında önemli bir fark bulunmadığı, inceleme raporunda ... Araştırma ve Eğitim Enstitüsü Müdürlüğünce tola ağırlığı üzerinden yüzde 3-5 oranında Sodyum bikromat, yüzde 6-10 oranında tankrom kullanıldığının bildirilmesi nedeniyle hesaplamalarda bu oranların ortalaması kullanılmış ise de Danıştay bozma kararı üzerine yükümlü tarafından sunulan aynı Enstitünün seminer raporu ve çeşitli belgelerden krom sepileme işleminin iki aşamada gerçekleştiği ve toplam yüzde 8 oranında sodyum bikromat kullanıldığının görüldüğü, ... Ticaret Odasının üretimde fire ve randıman oranlarıyla ilgili 1990-2 sayılı yayınında da vidala, napa, süet, oğlak ve napala türü deri üretimi sırasında tola ağırlığına göre ortalama yüzde 7,5 sodyum bikromat veya yüzde 15 oranında krom sülfat tuzlarının kullanıldığı belirtildiğinden, üretimde yüzde 7,5 sodyum bikromat, yüzde 15 oranında tonkrom kullanıldığının kabulü gerektiği, bu kullanım oranlarına göre işlenmiş olması gereken deri miktarı, inceleme raporunda yükümlünün ifadesine göre üretime verildiği saptanan 66.955 Kg.lık tola ağırlığını aşmadığından ortada tarhiyatı gerektiren bir matrah farkı bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından; vergi mahkemesi kararının dayanağının sadece bilirkişi raporu olduğu, dericilik konusunda ihtisas sahibi olan Tarım ve Orman Bakanlığı ... Araştırma Enstitüsü Müdürlüğünün vermiş olduğu deri üretiminde kullanılan kimyasal maddeleri gösteren verilere itibar edilmeyiş nedenlerinin kararda açıklanmadığı, bilirkişi raporunun bağlayıcı nitelikte olmaması gerektiği iddialarıyla temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi: Uyuşmazlıkta; Deri üretimi ile uğraşan yükümlü adına randıman incelemesi yoluyla resen takdir olunan matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda, Danıştay bozma kararına uyulmayarak, ısrar edilmesine ilişkin vergi mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
Vergi Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen ve karara esas alınan raporda, imalattaki kimyasal madde kullanım oranları ile derilerin tola ağırlıklarının, yeterli bir inceleme ve araştırma yapılmadan, kanaate dayalı olarak belirlendiğinin anlaşılması karşısında söz konusu rapora dayanılarak karar verilmiş olmasında yasal isabet görülmemiştir.
Bu itibarla özel ve teknik bilgi gerektiren bir konuda gerekli inceleme ve araştırma yaptırılmadan vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Yükümlüye ait defter ve belgeler üzerinde yapılan incelemede imalat defteri tutmadığı bir kısım alım ve satışlarının kayıtlara geçirilmediği yapılan randıman hesabı sonucunda belli olduğu nedeniyle resen takdir yoluyla salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatını ve bunun üzerinden yapılan cezalı dahili tevkifatı terkin eden vergi mahkemesi kararının Danıştay 9. Dairesince bozulması üzerine vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması istenmektedir.
İnceleme elemanınca hayvan derilerinin tola ağırlığı ve bu ağırlığa göre kg başına kullanılan bikromat ve tankrom maddesi esas alınarak yapılan randıman hesaplaması sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden salınan cezalı tarhiyatın, vergi mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda kayıt dışı kalmış alım ve satış olmadığının belirtilmesi üzerine terkinine karar verilmiş bulunmaktadır.
Danıştay 9 uncu Dairesince; bilirkişi raporundaki tola ağırlığı ve kimyasal madde kullanma oranına vergi dairesince itiraz edildiği halde bir gerekçe gösterilmeden bu raporun benimsendiği, yükümlünün koyun ve toklu derisinin tola ağırlığı hakkındaki ifadesinin gözönüne alınmadığı, inceleme raporundaki bilimsel verilerin neden değerlendirilmediği açıklanmadan bir takım varsayım ve şahsi kanaatle sağlıklı inceleme sonucu düzenlenmediği açık olan bilirkişi raporuna istinaden karar verilmesinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuş olup buna karşı vergi mahkemesi ilk kararında ısrar etmiştir.
Tola ağırlığı konusunda yükümlünün ifadesi ile inceleme elemanı ve bilirkişinin kabulü bakımından büyük bir fark olmayıp bilirkişi raporunda bu ağırlığın kesin olmayıp yöresine ve beslenme durumuna göre değiştiği açıklanmıştır.
Tola ağırlığına göre kullanılacak kimyasal madde oranına gelince; teknik bilirkişi tarafından kabul edilen oran ve ... Ticaret Odasının fire ve randıman oranlarıyla ilgili yayınında gösterilen oran dikkate alındığında inceleme elemanınca belirlenen oranın, cezalı tarhiyat yapılmasına imkan verecek kesin veri niteliğinde olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu bakımdan Vergi Mahkemesi kararında isabetsizlik bulunmadığından temyiz isteminin reddiyle kararın onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Deri üretimi ile uğraşan yükümlü adına, işlenen derilerin krom sepileme aşamasındaki ortalama tola ağırlıkları ve bu ağırlığa göre kullanılan kimyasal maddelerin kullanım oranlarından hareketle randıman incelemesi yoluyla re'sen takdir edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275 inci maddesinde, çözümü özel veya teknik bilgiyi gerektiren hallerde mahkemenin, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, 281 inci maddesinde ise bilirkişinin çözümü ile görevlendirildiği hususların, inceleme konusu yapılan maddi olayların, gerekçe ve sonucunun bilirkişi raporunda gösterileceği kuralı yer almıştır. Bu nedenle, çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektirdiği için bilirkişi incelemesi yaptırılan hallerde, düzenlenen bilirkişi raporlarının varılan sonuçlarla ilgili yeterli gerekçeyi taşıması gerekmektedir. Olayda vergi mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda ise tola ağırlığı konusunda yükümlü tarafından belirtilen ortalama değerler ile inceleme raporunda kimyasal madde kullanım oranları konusunda esas alınan ... Eğitim ve Araştırma Enstitüsü verilerinin aşılma nedeni gösterilmediği gibi, kabul edilen ortalama tola ağırlıkları ile kimyasal madde kullanım oranları konusunda herhangi bir bilimsel dayanağa da yer verilmemiştir.
Vergi Mahkemesinin tarhiyatın kaldırılması yolundaki direnme kararında, tola ağırlıkları konusunda yükümlü, inceleme elemanı ve bilirkişiler tarafından kabul edilen miktarlar arasında önemli bir fark olmadığı belirtilmiş ise de, kabul edilen ortalama ağırlıkların değişmesi yükümlünün kayıtlarına göre işlendiği hesaplanan toplam deri tola ağırlığını etkilemektedir. Kaldı ki, yükümlü kayıtlarına göre işlenen 38.089 adet derinin 24.593 adedi koyun derisi olduğundan, koyun derisinin birim ağırlığının bilirkişi raporunda olduğu gibi 0,5 kilogram fazlalıkla 2,5 kilogram kabul edilmesi işlenen koyun derisinin tola ağırlığını 49.186 kilogramdan 61.483 kilograma çıkarmaktadır. Bu nedenle, hesaplamaya esas alınacak ortalama tola ağırlıklarının bilimsel verilere uygun olarak belirlenmesi önem taşımaktadır.
Direnme kararında, yükümlü tarafından mahkemeye sunulan seminer raporu ve çeşitli belge fotokopilerinde yer alan kimyasal madde kullanım oranları ile ... Ticaret Odasınca yayımlanan kullanım oranları karşısında, bilirkişi raporunda hesaplamaya esas alınan oranların yüksek olmadığı ve ... Ticaret Odası verileri esas alındığında, kimyasal madde kullanım miktarına göre işlendiği hesaplanan derilerin tola ağırlığı, inceleme raporunda yükümlünün ifadesine göre işlendiği hesaplanan miktarı aşmadığından ortada tarhiyatı gerektiren bir matrah farkı bulunmadığı belirtilmiş ise de, deri üretimi faaliyetinin krom sepileme aşamasında kimyasal maddelerin ne şekilde ve hangi oranlarda kullanıldığının belirlenmesi ile bu oranlardan hangilerinin yükümlünün üretim tekniği ve faaliyetine uygun olduğunun değerlendirilmesi özel ve teknik bilgiyi gerektirdiğinden, bu değerlendirmenin konunun uzmanı olan bilirkişilerce yapılması gerekmektedir. Nitekim, vergi mahkemesi kararının Danıştay'ca bozulması üzerine yükümlü tarafından verilen dilekçede de, yeniden bir bilirkişi incelemesi yaptırılması ve dericilik konusunda uzman bir öğretim üyesi ile ... Eğitim ve Araştırma Enstitüsünden bir uzmanın bilirkişi heyetinde yer alması istenmiştir.
Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 283 üncü maddesinde bilirkişi raporundaki noksan ve belirsiz konuların tamamlanması ve açıklanması için bilirkişiye yeni sorular sorulabileceği, 284 üncü maddesinde ise, gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görülürse mahkemenin önceki veya yeniden seçeceği bilirkişiye tekrar inceleme yaptırabileceği belirtildiğinden, Danıştay bozma kararı üzerine ek rapor istenmesi veya oluşturulacak yeni bir bilirkişi heyetiyle tekrar bilirkişi incelemesi yaptırılması yoluna gidilmesi gerekirken, yukarıda anılan gerekçeyle önceki kararda direnilmesi yasaya uygun bulunmamıştır.
Bu nedenle, Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı direnme kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri konusunda hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 19.4.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X- K A R Ş I O Y
Bursa Vergi Mahkemesinin 27.11.1989 günlü kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, "imalatta kullanılan kimyasal maddelerin kullanım oranları ve derilerin tola ağırlıklarının, yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan bilirkişilerin kendi kanaatlerine dayalı olarak belirlendiği anlaşıldığından" bu rapora dayanılarak karar tesisinde isabet görülmediği gerekçesiyle bozulmuştur. Bozma kararı üzerine mahkeme, ... Birliği Yönetim Kurulunun 16-17.1.1989 günlü ve 13/294 sayılı kararı ile kabul edilen Deri İşleme-Sanayii Raporu ve ekleriyle belirlenen söz konusu oran ve ağırlıkların, bilirkişi tarafından kabul edilen ölçülerin de üzerinde olduğunu tespit etmiş ve bir kısım konuyla ilgili bilimsel raporların Odalar Birliğince saptanan ölçüleri teyid ettiğini saptamış ve bu sonuca göre eski kararında ısrar etmiştir. Bütün bu tesbitlere rağmen, değerlendirmenin uzman bilirkişiler tarafından bir defa daha yapılmasının gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görülmesinde isabet bulunmamaktadır. Uyuşmazlığın çözümü, sadece söz konusu ağırlık ve oranların gerçek tutarının belirlenmesine bağlıdır ve bu tesbit edilmiştir. Dokuzuncu Dairenin bozma kararında yeni bilirkişi incelemesi yapılması öngörülmemesine ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 284 üncü maddesinde ikinci defa bilirkişi incelemesi yaptırılması "esas davayı rüyet edecek mahkeme"nin "lüzum görmesi" şartına bağlı tutulmuş olmasına rağmen ve yeniden yapılacak bilirkişi incelemesi esasen ortada olan gerçeğin anlaşılmasına herhangi bir katkı sağlamayacakken, yeni bilirkişi incelemesi için ısrar kararının bozulmasında isabet yoktur.
Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.