4. Daire 1994/4383 E. , 1995/4633 K.
"İçtihat Metni"
Daire : DÖRDÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1995
Karar No : 4633
Esas Yılı : 1994
Esas No : 4383
Karar Tarihi : 14/11/995
GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 94/A-8.MADDESİ UYARINCA BEYAN EDİLECEK TEVKİFAT MATRAHININ TESPİTİNDE DEVLET TAHVİLİ HAZİNE BONOSU VE GELİR ORTAKLIĞI SENETLERİNİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN ZARARIN, BU FAALİYETTEN HASIL OLAN KAZANÇTAN İNDİRİLEBİLECEĞİ HK.
Davacı banka, 1990 takvim yılı içinde satışını yaptığı hazine bonusu ve devlet tahvillerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançtan aynı dönemde bir kısım satışların maliyet bedelinin altında gerçekleşmesi sonucu doğan zararı mahsup ile kalan tutar üzerinden beyanname verip tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisini ödemiştir. Kurumun 1990 yılı
işlemlerinin incelenmesi sonucu, hazine bonosu ve devlet tahvili satışından doğan zararın bu tür satışlardan elde edilen gelirden mahsup edilemeyeceği ileri sürülerek davacı banka adına ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış ve kaçakçılık cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; kurumlar vergisinden müstesna olan hazine bonosu ve devlet tahvillerinin vadesinden önce elden çıkarılmasından sağlanan kazançların Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin A/8 numaralı bendi uyarınca vergilendirilmesinde, bir kısım satışın maliyetin altında gerçekleştirilmesinden doğan zararın elde edilen kazançtan mahsubunun kanuna uygun bulunduğu gerekçesiyle, vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, hazine bonosu ve devlet tahvili satış zararının, söz konusu menkul değerlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançtan mahsubunun mümkün bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin, uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan 17 numaralı bendinde, devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Kurumun bilançosunda yer alan bu kazançlar, vergiye tabi kurum kazancı yeterli olmasa, hatta kurum zararlı olsa dahi indirim konusu yapılmakta ve zarar,indirim konusu yapılan tutar kadar artmaktadır. Kurumlar vergisi matrahını yapılan indirim kadar azaltan bu tür kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 3239 sayılı Kanunla değişik 94.maddesinin A/8 numaralı bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Sözü edilen 8 numaralı bentte, dağıtılsın veya dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin 2, 3, 11 ve 16 numaralı bentleri dışında kalan kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazanç ve iratlarından gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur oldukları belirtilmektedir. Kurumlar vergisinden müstesna kazançlardan, ihracat istisnası, yatırım indirimi istisnası gibi ancak kurum kazancının bulunması halinde uygulanacak olanların dışındaki istisnalar, nedeniyle yapılacak vergi tevkifatı kurumlar vergisi ile ilgilendirilemeyeceği gibi, dağıtım şartına bağlı olmadığından, istihkak sahiplerinin gelir vergisi ile ilgilendirilmesi de mümkün bulunmamaktadır. Bu iki mükellefiyetten müstakil, nihai bir vergilemeyi ifade eden söz konusu verginin bu niteliği gözönünde tutularak sonuca varılması gerekmektedir.
Davacı kurumun, bir kısım devlet tahvili ve hazine bonosu satışından zarar ettiği konusunda uyuşmazlık yoktur. Uyuşmazlık 94.maddenin 8 numaralı bendi uyarınca tevkifat matrahının tesbitinde, bu zararın sözü edilen menkul değerlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançtan indirilip indirilemeyeceği konusundadır. Genel kural, gelir üzerindenalınan vergilerin, gelirin safi tutarı üzerinden hesaplanmasıdır. BuAnayasa'nın 73.maddesinde ifadesini bulan "mali güce göre vergileme" ilkesinin doğal sonucudur.
Kazancı vergiden müstesna tutulan bir işlem veya faaliyetin zararının vergi matrahından indirilemeyeceği kuralı, uyuşmazlığa konu olan zararın, kurumlar vergisi matrahından indirilmesini engellerse de, kazancı gelir vergisi tevkifatına tabi olan bu faaliyetten doğan zararın, tevkifat matrahının tesbitinde kazançtan indirilmesine engel teşkil etmez.
Gelir Vergisi Kanununun 96.maddesinin ikinci fıkrasında, "Vergi tevkifatı ücretler dışında kalan ödemelerde gayrısafi tutarlar üzerinden yapılır." denilmektedir. Bu kural, vergi tevkifatının vergi güvenliğini sağlamak üzere yapılması hallerinde geçerli olabilir. Bu durumda,verginin kaynakta tevkif suretiyle alınması ve ilerde tahakkuk edecek vergiden mahsubu sağlanmak istenir. Ayrıca ödemenin gayrısafi tutar üzerinden yapılması, tevkifatın nihai vergilemeyi ifade etmemesi halinde mümkündür. Fıkrada ücret ödemelerinin kapsam dışında bırakılması bu nedenledir. Diğer taraftan, fıkra metninden, gayrisafi tutar üzerinden vergilemenin "ödemelerde" söz konusu olacağı anlaşılmaktadır. Bunun için gelirin karşı tarafın mal varlığına dahil olacak hale gelmesi zorunluğu vardır. "Dağıtılsın veya dağıtılmasın" kurumların kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazanç ve iratlarından, yıllık beyana dayanarak yapılacak gelir vergisi tevkifatını, ödemelerden yapılmış vergi tevkifatı olarak nitelemek mümkün olamayacağından, 96.madde hükmü uyarınca kazancın gayrısafi tutarı üzerinden yapılacağı sonucuna varılamaz.
Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin 17 numaralı bendinde, söz konusu menkul değerlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların "tamamı"nın kurumlar vergisinden müstesna olduğunun ifade edilmesi, aynı bentte, kurumların safi kurum kazancından vergi muafiyeti tanınan vakıflara sermayeye iştirak nispetinde isabet eden kısmının yüzde otuzunun istisnadan yararlanacağı ifade edildiği içindir. Bu ibareye dayanılarak, söz konusu faaliyetten doğan zararın tevkifat matrahının tesbitinde, sağlanan kazançtan indirilemeyeceği sonucuna varmak mümkün değildir.
Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin A/8 bendi uyarınca beyan edilecek tevkifat matrahının tesbitinde, devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından doğan zararın, bu faaliyetten hasıl olan kazançtan indirilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından, aksi görüşle salınan vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki mahkeme kararında kanuna ve usule aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine karar verildi.
AZLIK OYU:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8/17.maddesi ile hazine bonosu Devlet tahvili ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş anılan maddeye eklenen bir fıkrayla da bu maddenin 12 ve 17 numaralı bentlerinde yazılı kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının mali kar-zarar
hesabına intikal ettirilmeyeceği bu kazançların Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39.maddesiyle ilgilendirilmeyeceği ve hasılattan indirilmeyeceği hükme bağlanmış bulunduğundan geliri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlerin satışından doğan zararında bu yolla sağlanan kazançlardan düşülmemesi gerekir.
Esasen, Devlet tahvili hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin nominali itibariyle değer kaybına uğraması nedeniyle meydana gelen değer değişikliği sadece işlenmiş faizin fiata yansımasından ibaret olup gerçek anlamda bir zarar niteliği de bulunmadığı gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun vergi tevkifatında uyulacak esaslar başlıklı 96.maddesinin ikinci fıkrasından vergi tevkifatının ücretler dışında kalan ödemelerde, gayrisafi tutarlar üzerinden vergilendirileceği öngörülmüş olduğundan geliri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetler ile faizin fiata yansıması nedeniyle meydana gelen farkın stopaj matrahından tenzili kanuna aykırı olacağından temyiz isteminin kabulü gerekeceği cihetle karara katılmıyoruz.