7. Daire 1994/4568 E. , 1995/5197 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1994/4568
Karar No: 1995/5197
Temyiz İsteminde Bulunan : Fatih Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf : ...
İstemin Özeti : Yeminli mali müşavir olan davacı adına ... Gıda Yatırım ve İhracat Anonim Şirketi için düzenlediği tasdik raporuyla haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verdiğinden bahisle, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi uyarınca müşterek ve müsteselsil sorumlu sıfatıyla Aralık 1990 dönemine ilişkin olarak salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada; Vergi Usul Kanununa göre, vergi tarhının vergi mükellefi adına yapılması gerektiği, 3568 sayılı Kanunla getirilen sorumluluğun yeminli mali müşavirlerin vergi mükellefi ve sorumlusu sayılmalarını gerektirmeyeceği, diğer koşulların varlığı halinde, yeminli mali müşavirler, zıyaa uğratılacak vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarından, bu sorumluluğun zıyaa uğratılan verginin mükellefi adına tarh edilip kesinleşmesinden sonra, tahsil safhasında söz konusu olması gerektiği, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşmeyen ve mükellef olmayan yeminli mali müşavir adına vergi tarhında isabet bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın terkini yolundaki ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K: ... sayılı kararının; davacının katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği şirketin hayali ihracat organizasyonu içinde yer aldığı ve yanıltıcı belge temin ettiği inceleme raporuyla saptandığından, tasdik raporu düzenleyerek vergi zıyaına sebebiyet veren davacının, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesine göre vergi ve cezadan sorumlu olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi ile yeminli mali müşavirler için müşterek ve müteselsil sorumluluk getirilmiş ise de, bu madde hükmüne dayanılarak yeminli mali müşavirlerden vergi ve ceza istenebilmesi, bazı koşulların varlığına bağlıdır. Verginin asıl mükellefinin vergi zıyaına yol açtığının saptanması, bu koşulların başında gelmektedir. Dava konusu yapılması halinde tarhiyatın mahkemece kaldırılması mümkün olduğundan, asıl mükellef adına tarhiyat yapılması veya verginin asıl mükellefinin vergi zıyaına yol açtığının vergi incelemesiyle saptanmış olması, vergi zıyaının kesin kanıtı sayılmaz. Dolayısıyla, tahakkuk etmediği için asıl mükelleften dahi tahsil edilebilecek safhada olmayan, henüz belirginleşmemiş verginin, sorumlu sıfatıyla mali müşavirden istenmesi mümkün değildir. Yasada öngörülen diğer bir koşul, yeminli mali müşavirin yaptığı tasdikin doğru olmamasıdır. Bu nedenle, yeminli mali müşavirin vergi zıyaından sorumlu tutulabilmesi için, asıl mükellefin vergi zıyaına yol açmış olması yanında yeminli mali müşavirin yaptığı tasdikin doğru olmaması ve tasdik işlemiyle vergi zıyaı arasında illiyet bağı bulunması da gerekmektedir. Ancak bu koşulların varlığı halinde, vergi ve cezanın ödenmesinden tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavirin sorumlu tutulması mümkün olacağından, yeminli mali müşavirinin vergi ve cezanın ödenmesi için takibine, asıl mükellef adına salınacak verginin tahsil safhasında başlanması gerekmektedir. Kaldı ki, 23.2.1995 ve 30.7.1995 tarihli Resmi Gazetelerde yayımlanan 14 ve 18 sıra nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde, yeminli mali müşavirler hakkındaki takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı açıklanmıştır.
Nitekim, olayda asıl mükellef adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın mahkemece Danıştay bozma kararına uyularak kabul edilmesi üzerine, vergi dairesinin düzeltme fişiyle asıl mükellef adına salınan vergi ve cezayı terkin etmiş olması da, yeminli mali müşavir olan davacı hakkında henüz gerekli koşullar gerçekleşmeden, zamanından önce takibata geçildiğini göstermektedir.
Bu nedenle, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun tahsilat safhasında başlayacağı yolundaki vergi mahkemesi kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Yeminli mali müşavirlik yapan davacıya haklarında katma değer vergisi iadesi raporu düzenlediği bazı şirketlerin, 1990 ve 1991 yıllarında haksız katma değer vergisi iadesi almalarına sebebiyet verdiğinden bahisle Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanununun müşterek ve müteselsil sorumluluk hükümleri gereğince zıyaa uğrattığı vergiler üzerinden tarh ve tebliğ edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi aleyhine açılan dava üzerine; yeminli mali müşavir olan davacının hazırladığı rapora istinaden katma değer vergisi iadesi alan mükellef anonim şirketin bu iadeleri almak için beyan ettiği ihracatın sahte belgelerle yapılan bir gerçek dışı ihracat işlemi yani hayali ihracat olduğunun inceleme elemanlarınca yapılan inceleme neticesinde tanzim edilen vergi tekniği inceleme raporu ile tespit edildiği, ancak, bu gerçek dışı, yani sahte belgelerle yapılan hayali ihracaat işlemleri ile haksız katma değer vergisi iadesi alınmasında asli vergi sorumlusunun sahte belgelerle haksız katma değer vergisi iadesi alan mükellef şirket olduğu, bu sebeple kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının da o mükellef şirket aleyhine yapılması gerektiği, yeminli mali müşavir olan davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğun ancak mükellef şirket aleyhine yapılacak tarhiyatın kesinleşip ödeme safhasına geldikten sonra mümkün olduğu gerekçesiyle, davacı yeminli müşavir aleyhine tarh ve tebliğ edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatını terkin eden ... nci Vergi Mahkemesi kararı, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12 nci maddesi 4 üncü fıkrası amir hükmü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8 inci maddesi, 19 uncu maddesi ve 21 inci maddesi amir hükmüne uygun bulunduğundan, hukuki mesnedi bulunmayan temyiz isteminin reddi ile ... nci Vergi Mahkemesi kararının tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, düzenlediği katma değer vergisi iadesi tasdik raporuna dayanılarak haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle, yeminli mali müşavir olan davacı adına 3568 sayılı Kanunun 12. maddesindeki kurala dayanılarak müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasından doğmuştur.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1. maddesinde, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek, kanunun amaçları arasında sayılmış, aynı kanunun 12. maddesinin dördüncü fıkrasında ise yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanunun 12. maddesine dayanılarak 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları,Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 12. maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri, 20. maddesinde ise sorumlulukları gösterilmiş ve anılan 20. maddede tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça tebliğlerde belirlenen hususların tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
18.2.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 sıra no'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin (D) bölümünde de, yeminli mali müşavirlerin yapmış olduğu incelemenin amacının, iade edilmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, bu nedenle de, yeminli mali müşavirlerin gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgeden yararlanmak ve her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorunda olduğu vurgulanmıştır.
Bu düzenlemelerle, geniş yetkilerle donatılmış olan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden, mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmaları öngörülmüştür. Bu sorumluluk, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan "vergi sorumluluğu" müessesesinden farklı niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesiyle ilgili olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu sağlama amacına yöneliktir.
3568 sayılı Kanunun 12. maddesinde, yeminli mali müşavirlerin "mükelleflerin varlığından kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve cezalardan" değil, "zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan" mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlandığından, bu sorumluluğun ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Dolayısıyla, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirlerin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi zıyaı nedeniyle takibi için, vergi mükellefi hakkında yapılacak tarhiyatın kesinleşerek kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye olanak vermemektedir.
Sorumluluğun müteselsil olması, idarenin vergi alacağı için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilmesi olanağı sağladığı gibi, aynı anda sorumluların her ikisinin birden takibi de mümkündür. Mükellef ve yeminli mali müşavir aynı borç için takip edildiklerinde, vergi borcunun herhangi bir nedenle ortadan kalkması halinde, yeminli mali müşavirin de borçtan kurtulacağı tabiidir.
Öte yandan, yeminli mali müşavirler vergi ve cezadan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürebilmeleri de, verginin tarhından itibaren takip edilmelerine bağlıdır. Ancak bu şekilde, yeminli mali müşavirlerin yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlanmış olacaktır.
Bu nedenle, temyiz istemine konu mahkeme kararındaki, yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunun verginin mükellef adına tarh edilip kesinleşmesinden sonra, tahsil safhasında söz konusu olduğu ve vergi mükellefi olmayan yeminli mali müşavirler adına vergi tarh edilemeyeceği yolundaki gerekçe yerinde görülmemiştir. Ancak olayda, davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasına neden olan vergilemeye ilişkin olarak mükellef şirket tarafından açılan davada mahkemece Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararına uyularak tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi üzerine, vergi dairesinin düzeltme fişiyle vergi ve cezaları terkin ettiği anlaşıldığından, yeminli mali müşavir olan davacının da, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesine dayanan sorumluluktan kurtulduğunun kabulü gerekir. Bu nedenle, mahkeme kararı sonucu itibarıyla hukuka uygundur.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, kararın onanmasına, 13.12.1995 gününde esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY (X) : İleri sürülen iddialar mahkeme kararının dayandığı gerekçe karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği görüşüyle, karara gerekçe yönünden karşıyız.