3. Daire 1994/5007 E. , 1995/1744 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1995
Karar No : 1744
Esas Yılı : 1994
Esas No : 5007
Karar Tarihi : 02/06/995
FİNANSAL KİRALAMA SURETİYLE EDİNİLEN KIYMETLER İÇİN YAPILAN ÖDEMELERİN DOĞRUDAN GİDERLERE AKTARILABİLECEĞİ HK.
Davacı şirketin 1992 takvim yılına ilişkin hesaplarının finansal kiralama yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ve geçici kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; uyuşmaz lığın ... sayılı inceleme raporuna dayanılarak finansal kiralama yöntemi ile kiralanan ve sözleşme gereği dört yıldan daha az bir sürede yapılan ödemelerin cari hesap dönemi kazancının tesbitinde gider olarak yazılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle salınan vergi ve cezalara ilişkin bulunduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1.maddesinde, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu hükmüne yer verildiği, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinde de, kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dömeni içinde elde ettikleri safi kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulana cağının öngörüldüğü, ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 283.maddesinde ise gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen gelir ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceğinin hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden, iki adet mercedes marka otomobilin davacı şirketçe 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca düzenlenen sözleşme gereğince Ekim 1991 döneminde KDV hariç toplam 697.200.000 liraya kiralanarak teslim alındığı, ödemelerin 1991 yı lında 3 aylık toplam 291.900.000 lira + KDV, 1992 yılında da 9 aylık 405.000.000 lira + KDV ve geri kalan kısmının da 50.000 lira + KDV ola cak şekilde sözleşmeyle belirlendiği, kısmının 1992 yılında 3 adet fatura karşılığında ödenerek kanuni defterlerine genel gider olarak kaydedildiğinin anlaşıldığı, ancak, Finansal Kiralama Kanununda finansal kiralama süresinin asgari dört yıl olarak belirlenmesindeki maksadın iktisadi kıymetin satın alınması halinde dört yıl olan amortisman yoluyla itfa süresiyle süresiyle eşitlenmesi olduğu, oysa davacı şirket tarafından toplam ödeme tutarının yaklaşık % 99'luk bir kısmının sözleşme süresinin % 25'lik bir kısmında ödenerek aynı dönemde giderlere kaydedildiği, bu durumun gerek işletmecilik gerekse vergi uygulamaları yönünden her dönemin hasılat ve giderlerinin ait olduğu yıl hesaplarına kaydı esasına ters bulunduğu, ancak işletme bünyesinde gelecek hesap dönemine ait olarak yapılan giderlerin peşin ödenmesi halinde bu ödemelerin tamamının cari yılda gider yazılabileceği, bu durumda yapılan ödemelerin gelecek dönemleri ilgilendiren kısımlarının geçici bir hesaba alınmak suretiyle aktifleştirilmesi gerektiği, yani Ekim 1991 tarihinden itibaren toplam 698.000.000 liraya ve 48 aylığına kiralanan vasıtalarla ilgili indirilebilecek kira giderleri toplamının 48 aya bölünmesi suretiyle bulunacak aylık kira giderinin 1992 takvim yılı için 12 aylık kira gideri toplamı olan 174.300.000 lirasının davacı tarafından anılan yılda kira ödemesi tutarı olarak genel giderlere yansıttığı 405.000.000 liradan tenzili suretiyle bulunacak 230.700.000 lira matrah farkı üzerinden ikmalen kurumlar vergisi tarhedilebileceği, ancak matrah farkının yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden bulunması karşısında olayda kasten vergi ziyaı olmadığı sonucana ulaşıldığı, bu nedenle kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği, öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120.maddesi hükmüne göre geçici verginin verilen beyannameler üzerinden hesaplanıp yılın vergisinden mahsup edilmek üzere ödenen peşin bir vergi niteliğin taşı ması ve bir vergi incelemesi sonucunda yükümlülerin dönem hesaplarının yeniden tesbit edilerek vergi tarhedilmesi nedeniyle ikmalen ve re'sen vergi tarhı hallerinde ayrıca geçici vergi tarh edilmesinden de sözedi lemeyeceği, bu nedenler kaçakçılık cezalı geçici veri tarhiyatının terkini gerektiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek vergi aslını kusur cezalı olarak tadil eden ve kaçakçılık cezalı geçici kurumlar vergisini ise terkin eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının aynen onanması gerektiği, davacı şirket tarafından ise, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 6. maddesiyle finansal kiralama suretiyle kullanım imkanı elde edilen mallara ait ödeme şekli ve dönemlerinin taraflarca serbestçe belirlenebileceği, anılan ödemelerin kiralayan açısından da aynı dönemde gelir olarak kaydedildiğinden, ortada vergi ziyaından sözedilemeyeceği ileri sürülerek bozulması istemidir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, ikinci fıkrasında da safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinin birinci bendinde de, safi kazancın tesbitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin bu kazançtan indirilebileceği hükme bağlanmış olup, mahiyeti itibariyle bir gayrimenkul sermaye iradı olan kira bedelinin kira ödeyen yönünden gider yazılabilmesi bu sebeple yerindedir.
Öte yandan, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun birinci maddesinde, Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğu belirtildikten sonra, dördüncü maddesinde de finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu vurgulanmış, altıncı maddesinde ise, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun yedinci maddesine göre de bu sözleşmelerin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Tüm kuralları ile özel bir finans yöntemi getiren 3226 sayılı Finansal kiralama kanunu yukarıda belirtilen maddelerde de anlaşılacağı üzere kira ödemelerinin kira sözleşmesinin feshedilmesi imkansız döneme eşit olarak yayılmasını öngörmemiştir. Bilakis, sözleşmeye taraf olanlarca ödeme miktarının ve dönemlerinin sabit ve değişken olarak serbestçe belirlenebileceğini kabul etmiştir.
Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin B bendi vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunu belirtmiştir.
Olayda yükümlülerin finansal kiralama yöntemi ile kiraladığı otomobiller dolayısıyla ihtilaflı dönemde kira bedelleri özel yasasının verdidiği akit serbestisi içinde kiralayanlarla karşılıklı olarak belirlene rek ödenmiş bulunduğuna göre işlemin basit bir kira işlemi kabul edilerek kira dönemine göre koşullandırılması olayın gerçek mahiyetine aykırı düşmektedir. Kaldı ki sözleşmenin en az dört yıl süre ile feshedile miyeceğine ilişkin hükmün kira ödemelerinin ne miktarlarda ve hangi dönemlerde yapılacağını belirtmek gayesiyle getirilmediği de kanunun gerekçesinden açıkca anlaşılmaktadır. Zira gerekçede sürenin dört yıl olarak düşünülmesinin sebebi, özellikle taşınır malların bu sürede amorti edileceği düşüncesinden kaynaklandığışeklinde açıklanmıştır. Gelir ve giderlerin, ilgili bulundukları dönemlerin vergiye tabi kazan canın tesbitinde dikkate alınması dönemsellik ilkesinin gereğidir.
Sözleşme süresinin dört yıldan az olamıyacağı yolundaki düzenleme gerekçe de açıklanan zorunluluk sebebiyle getirilmiş olup, sözleşme süresinin son dönemlerinde kira ödemesi olmaması veya az olması halinde de kira sözleşmesinin devam ettiği düşünülerek ödemeler toplamının 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydı yapmak dönemsellik ilkesine de bu yönden aykırı düşmektedir.
Bu bakımdan un fabrikası işleten yükümlü şirket tarafından finansal kiralama yöntemi ile kiralanan iki adet otomobil için yapılan ödemelerin, ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bu lunmadığından, ödenen toplam kiranın 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydedilmesi gerektiğinden bahisle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta ve kiralayana yapılan ödemelerin ait bulunduğu dönemlerde gider yazılabileceği, gelecek dönemlere ait olup da peşin ödenen giderlerin aktifleştirilmek suretiyle değerlemeye esas alınması gerektiği dava konusu tarhiyatın kusur cezalı olarak tadilen onanması yolun da verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacı temyiz isteminin kabulüyle, Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, Vergi Dairesi temyiz isteminin ise reddine karar verildi.
AYRIŞIK OY: Uyuşmazlık, davacı şirketin, finansal kiralam yoluyla 4 yıl süre ile kiraladığı otomobiller için 1992 yılında ödediği kira bedelinin tamamının aynı yılda gider olarak yazılıp yazılamayacağından doğmuş olmakla beraber, bir giderin hangi yıla ait olduğunun tartışılabilmesi için herşeyden önce bu giderin ticari kazancın safi tutarının tesbitinde gider olarak indirilebilecek bir harcama olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinin atıfta bulunduğu Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinde safi kazancın tesbitinde indirilebilecek giderler ayrı ayrı bentler halinde gösterilmiştir. Anılan maddenin 1.bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tesbitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümle, kanun koyucu genel giderlerin sınırsız olarak matrahtan indirilmesini kabul etmemiştir. Bir giderin matrahtan indirilebilmesi için herşeyden önce yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gereklidir.
Başka bir deyişle matrahtan indirilebilecek giderin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olduğunun hiçbir kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık olarak anlaşılması gerekmektedir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idamesinin bir gereği olarak yapılmayan ve işletme ile mütenasip bulunmayan giderlerin matrahtan indirilmesi söz konusu olamaz.
Olayda, un fabrikası işleten davacı şirketin finansal kiralama yoluyla kiraladığı 2 mersedes marka otomobilin, gelirin elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmadığı sonucuna varıldığından bu otomobillere ait kira bedellerinin herhangi bir yılda ticari kazancın safi tutarının tesbitinde gider olarak indirilmesi olanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, otomobillerin finansal kiralama yöntemiyle kiralanmış olması, vergi kanunları yönünden olayın mahiyetine etkili olmadığı gibi söz konusu otomobiller, kiralayan finansal kiralama şirketinin işletmesine kayıtlı olup, bu şirket tarafından amortismana tabi tutulduğundan davacı şirket işletmesine kayıtlı bulunmayan binek otobillerine ait kira bedellerinin, gider olarak nazara alınması bu yönden de mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle davacı şirket temyiz isteminin de reddi ile sonucu itibariyle yerinde bulunan kararın onanması gerektiği oyu ile aksi yolda verilen karara katılmıyoruz.