7. Daire 1995/1552 E. , 1997/4478 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1995/1552
Karar No: 1997/4478
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Bankası T.A.O.
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı bankanın iştiraki şirketlerin, bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulması sonucu oluşan değer artış fonlarını sermayelerine ilave etmeleri nedeniyle meydana gelen sermaye artışı karşılığında, yükümlü bankaya verdikleri bedelsiz hisse senetlerinin, yine yükümlü banka tarafından, sermayeye ilave edilmekle birlikte daha sonraki bir tarihte satılmaları nedeniyle, nominal değerleri esas alınarak 1990 yılının Mayıs dönemi için yapılan kusur cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davayı; davacı bankanın, iştiraki şirketler tarafından verilen bedelsiz hisse senetlerini 1987 yılında sermayesine ilave ettiği; bu aşamada, işlemin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmadığı; söz konusu hisse senetlerinin muhtelif tarihlerde elden çıkarılmasına rağmen, satış bedeli ile nominal bedel arasındaki tutarın vergi matrahı olarak beyan edildiği; nominal bedelin ise, beyana eklenmediği hususlarının dosyadaki bilgi ve belgelerin tetkikinden anlaşıldığı; dava dilekçesinde, bedelsiz hisse senetlerinin 1987 yılında iktisap edildiği, vergiyi doğuran olayın o tarihte meydana geldiği, bu halde ise, tahakkukun zaman aşımına uğradığı iddia edilmişse de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19. maddesi hükmüne göre, uyuşmalık konusu olayda, vergiyi doğuran olayın, bedelsiz hisse senetlerinin satıldığı tarihte meydana geldiği; bu halde ise, zaman aşımının söz konusu olmadığı; işin esasında ise, davacı bankanın, iştiraklerinden aldığı bedelsiz hisse senetlerini 1989 ve 1990 yıllarında satmak suretiyle kazanç elde ettiği hususunda ihtilaf bulunmadığı; uyuşmazlığın, verginin matrahına ilişkin olduğu; 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmünün yer aldığı; aynı kanunun 31'inci maddesinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının, 28'inci maddede yazılı paraların tutarı olduğunun belirtildiği; bu duruma göre, olayda, vergi matrahının, bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin nominal değeri dahil, satış değerine tekabül ettiği; öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 298. maddesinin 7. fıkrasında, değer artış fonunun, sermaye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemin yapıldığı dönemin kazancı sayılarak vergiye tabi tutalacağının hükme bağlandığı; söz konusu düzenlemeye göre, değer artış fonlarının sermayeye ilavesi dışında kalan her türlü işlemin, dönem kazancı sayılarak vergiye tabi tutulması gerektiği; bu itibarla, aksi yöndeki davacı iddialarında yasal isabet bulunmadığı, sonuç olarak, davacı banka adına, inceleme raporuna dayanılarak yapılan kusur cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatında kanuna aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden .... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E:...; K:...sayılı kararının; satış yapılan bedelsiz hisse senetlerinin iktisap tarihinde sermayeye ilave edildikleri, söz konusu hisse senetlerinin satılmasının, sermayeden çekildikleri anlamını taşımadığı, Vergi Usul Kanununun 298. maddesinin 7. fıkrasında, değer artış fonunun sermayeye ilave dışındaki hallerde vergiye tabi tutulacağı yolundaki hükmü karşısında, sermayeye ilave edilmiş bulunan bedelsiz hisse senetlerinin vergiye tabi tutulamayacağı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, davacı bankanın iştiraklerinden aldığı ve sermayesine ilave ettiği ve daha sonra satmak suretiyle elden çıkardığı bedelsiz hisse senetlerinin nominal bedelleri esas alınarak banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatı yapılmasından kaynaklanmıştır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almıştır.
Buna göre, öncelikle, bedelsiz hisse senetlerinin niteliği ve kaynağı ile, söz konusu senetlerin iktisabı ve satılması sonucu, 6802 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan 28. maddesinde belirtilen lehe kalan bir paranın bulunup bulunmadığının tespiti, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem taşımaktadır.
Maliye Bakanlığınca çıkarılan ve 19.1.1996 gün ve 22528 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 191 Sıra No Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kurumlardan Bedelsiz Alınan İştirak ve Hisse Senetleri" başlıklı I-A/3 nolu bölümünde;
"Bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesine neden olan sermaye artırımları kurumların iç kaynaklarını oluşturan sermaye yedekleri veya kar yedeklerinden karşılanmaktadır. Genel olarak kar yedekleri, yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar ve özel fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını ifade eder. Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu edilmesi sonucu oluşan fonlardan meydana gelir.
Dönem karından ayrılan yedeklerin herhangi bir yılda sermayeye ilave edilmesi, ortaklara fiilen dağıtılan kar payları ile kurumun sermaye artırımına iştirak edilmesi aynı mahiyettedir. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinden tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi iktisabı, kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı hükmündedir.
Sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunulduğu durumda ise sermaye yedeklerinin mahiyeti icabı bir kar dağıtımı söz konusu değildir. Zira, sermaye yedekleri kurumun vergiye tabi karından ayrılan bir unsur olmayıp, çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle sermayede meydana gelen kayıpları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları ifade etmektedir. Bunların sermayeye ilavesi ile sermayede reel anlamda bir artış meydana gelmemektedir." denilmek suretiyle, bedelsiz hisse senetlerinin niteliği ile kaynağı hakkında açıklamalara yer verilmiştir.
Tebliğde yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, kar yedeklerinin sermayeye ilavesi sonucu meydana gelen sermaye artışı reel bir artış olup, bu artış karşılığında ortaklara bedelsiz iştirak hissesi ve bedelsiz hisse senedi verilmesi kar dağıtımı hükmündedir. Ortaklar açısından da, bu hisse senetlerinin iktisabı bir kar payı, diğer bir anlatımla reel bir kazançtır.
Sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesi sonucu meydana gelen artış ise, reel bir artışı ifade etmemekte, mevcut aktif unsurların yeniden değerlemesi üzerine ortaya çıkan fiktif bir artış söz konusu olmaktadır. Bu şekilde meydana gelen sermaye artışı karşılığında ihraç edilen bedelsiz hisse senetlerinin de reel bir değerlerinin olduğundan söz edilemez. Zira, söz konusu hisse senetlerinin iktisabı, yalnızca, ortakların daha önce iştirak ettikleri sermayedeki paylarının reel değerlerinin korunmasını sağlamakta, herhangi bir artı değer yaratmamaktadır. Bu duruma göre de, sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesi sonucu meydana gelen sermaye artışı karşılığında ihraç edilen ve ortaklara dağıtılan bedelsiz iştirak hisseleri veya bedelsiz hisse senetlerinin, esasında, bedelsiz olduklarından da söz edilemez. Ortaklar bakımından, üzerlerinde yazılı nominal bedel, maliyet bedelidir.
Olayda da, davacının iştiraklerinden aldığı bedelsiz hisse senetlerini, iştiraklerin, sermaye yedeklerini sermayeye ilaveleri sonucu meydana gelen sermaye artışı karşılığında ihraç ettikleri ihtilafsız olup, bu hisse senetlerinin, davacı banka açısından bir maliyet bedeli olduğu açıktır.
6802 sayılı Kanununun yukarıda açıklanan 28. maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisini doğuran olay, bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe para kalmasına bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta ise, yukarıda yapılan açıklamalar karşısında, davacı bankaca iktisap edilen bedelsiz hisse senetlerinin nominal değerleri, banka açısından maliyet bedeli olup, banka lehine kalan ve banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahını oluşturan tutar, söz konusu bedelsiz hisse senetlerinin satış tutarı ile nominal değerleri arasındaki farktır. Bu farkın ise, mükellef bankaca beyan edildiği anlaşılmakla, beyan dışı bırakılmış vergiye tabi herhangi bir meblağın bulunmadığının kabulü gerektiğinden, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 3297 sayılı Kanunun 16. maddesi ile değişik 28. maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." denildikten sonra, 31. maddesinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının, 28. maddede yazılı paraların tutarı olduğu hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Olayda; davacı bankanın değişik alanlarda faaliyet gösteren pek çok şirketin sermayesine iştirak ettiği ve bankanın iştiraki bulunan şirketlerin bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmak suretiyle oluşturdukları değer artış fonlarını zamanla sermaye artırımında kullanmaları sonunda bedelsiz hisse senedi ihraç ettikleri ve bankaların bedelsiz olarak elde ettiği bu hisse senetlerini sermayesine ilave ettiği, daha sonra ise, sermayeye ilave edilen bu hisse senetlerinin muhtelif tarihlerde elden çıkarıldığı halde banka ve sigorta muamele vergisine tabi tutulmadığının inceleme ile tespiti üzerine, kusur cezalı banka ve sigorta muamele vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda açıklanan "yasa hükümleri karşısında, bankaların her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar vergi kapsamında olduğundan, davacı bankanın 1987'den önceki yıllarda iştiraklerinden elde etmiş olduğu ve sermayeye eklediği bedelsiz hisse senetlerinin nominal değerleri ile nominal değerleri aşan kısmı ile birlikte satmak suretiyle elde ettiği paranın vergilendirilmesinde isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile cezalı tarhiyatın tasdiki yolundaki vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, davacı bankanın iştiraki firmaların, bilançolarında kayıtlı sermaye yedeklerini yeniden değerlemeye tabi tutarak sağladıkları değer artış fonunu sermaye artırımında kullandıkları, bu şekilde meydana gelen sermaye artırımı karşılığında ise bedelsiz hisse senetleri ihraç ettikleri, davacı bankanın da, 1987 yılından önce bedelsiz olarak aldığı bu hisse senetlerini nominal bedelle kayıtlarına intikal ettirip daha sonra sattığı, nominal bedel ile satış fiyatı arasındaki tutarı banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahı olarak beyan ettiği, bu işlemlerin hesap uzmanınca incelenmesi sonucu düzenlenen raporda, bedelsiz hisse senetlerinin iktisabında herhangi bir bedel ödenmediğinin ve satıştan elde edilen hasılatın tamamının banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğunun belirtilmesi üzerine, yükümlü banka tarafından beyan edilmeyen bedelsiz hisse senetlerinin nominal değerleri esas alınarak uyuşmazlık konusu banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmaktadır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almış olup; madde hükmünde, banka ve sigorta muameleleri vergisini doğuran olayın, bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe para kalması olduğu açık bulunmaktadır.
Bu duruma göre; uyuşmazlık, davacı bankanın iştiraklerinden aldığı bedelsiz hisse senetlerinin, davacı banka açısından bir maliyetinin, diğer bir deyimle, alış bedelinin bulunup bulunmadığı, dolayısıyla, bu hisse senetlerinin satışından elde edilen tutarın nominal bedele isabet eden kısmının banka lehine kalan bir para olup olmadığı noktasına ilişkin olup, uyuşmazlığın çözümü bakımından, bedelsiz hisse senetlerinin niteliği ve kaynağının belirlenmesi önem taşımaktadır.
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun bazı hükümlerinin değiştirilmesi üzerine, uygulamaya yön vermek amacıyla Maliye Bakanlığınca hazırlanarak, 19.1.1996 gün ve 22528 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 191 sıra nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kurumlardan Bedelsiz Alınan İştirak Hisseleri ve Hisse Senetleri" başlıklı I-A/3 nolu bölümünde;
"Bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesine neden olan sermaye artırımları kurumların iç kaynaklarını oluşturan sermaye yedekleri veya kar yedeklerinden karşılanmaktadır. Genel olarak kar yedekleri, yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar ve özel fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını ifade eder. Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu edilmesi sonucu oluşan fonlardan meydana gelir.
Dönem karından ayrılan yedeklerin herhangi bir yılda sermayeye ilave edilmesi, ortaklara fiilen dağıtılan kar payları ile kurumun sermaye artırımına iştirak edilmesi aynı mahiyettedir. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinden tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi iktisabı, kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı hükmündedir.
Sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunulması durumda ise sermaye yedeklerinin mahiyeti icabı bir kar dağıtımı söz konusu değildir. Zira, sermaye yedekleri kurumun vergiye tabi karından ayrılan bir unsur olmayıp, çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle sermayede meydana gelen kayıpları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları ifade etmektedir. Bunların sermayeye ilavesi ile sermayede reel anlamda bir artış meydana gelmemektedir." denilmek suretiyle, bedelsiz hisse senetlerinin niteliği ile kaynağı hakkında açıklamalara yer verilmiştir.
Söz konusu tebliğdeki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, kar yedeklerinin sermayeye ilavesi suretiyle meydana gelen sermaye artışı reel bir artış olup, bu sermaye artışı sonucunda ortaklara bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesi kar dağıtımı hükmündedir. Ortaklar açısından ise, bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi iktisabı, bir kar payı, diğer bir anlatımla, reel bir kazançtır.
Sermaye yedekleri ise, çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle sermayede meydana gelen kayıpları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları ifade etmekte, bunların sermayeye ilavesi ile sermayede reel anlamda bir artış meydana gelmemekte, nominal bir sermaye artışı oluşmaktadır. Söz konusu sermaye artırımı karşılığında ihraç edilen bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senetlerinin iktisabı da, ortaklar açısından reel anlamda bir kazanç olmayıp, sermayede meydana gelen nominal artış sonucu ellerinde bulunan hisselerin reel değerlerinde meydana gelen kaybın telafisi ya da eski durumuna getirilmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle, hissedarların yeniden değerleme sonundaki paylarını ifade eden bu tür bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senetlerinin ortaklar açısından maliyeti de, üzerlerinde yazılı nominal bedelleridir. Zira, sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesi sonucu meydana gelen nominal sermaye artışı karşılığında ihraç edilen bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetlerinin iktisabı sonucu, hissedarların paylarında veya mal varlıklarında herhangi bir reel artış meydana gelmemektedir.
Olayda da, davacı bankanın iştiraklerinden aldığı ve daha sonra satışını yaptığı bedelsiz hisse senetlerinin, iştiraklerinin sermaye yedeğinden kaynaklanan yeniden değerleme değer artış fonlarını sermayelerine ilave etmeleri sonucu meydana gelen sermaye artışı karşılığında ihraç ettikleri bedelsiz hisse senetleri olduğu hususu ihtilafsızdır.
Yukarıda yapılan açıklamalar karşısında, davacı bankaca iktisap edilen bedelsiz hisse senetlerinin nominal değerleri, banka açısından maliyet bedeli olup, banka lehine kalan ve banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahını oluşturan tutar, söz konusu bedelsiz hisse senetlerinin satış tutarı ile nominal değerleri arasındaki farktan ibaret bulunmaktadır. Mükellef banka tarafından bu farkın beyan edildiği anlaşılmakla, beyan dışı bırakılmış vergiye tabi bir meblağın mevcudiyetinden söz etmek mümkün değildir.
Bu itibarla, tarhiyatın iptali istemiyle açılan davanın yazılı gerekçeyle reddi yolundaki mahkeme kararında isabet görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 4.12.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.