11. Daire 1995/1838 E. , 1995/1861 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ONBİRİNCİ DAİRE
Karar Yılı : 1995
Karar No : 1861
Esas Yılı : 1995
Esas No : 1838
Karar Tarihi : 01/06/995
... ÖĞRETİM DERNEĞİ ... VAKFI'NIN ÖZEL OKUL İŞLETMECİLİĞİNİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLDUĞU ANCAK GEÇMİŞE DÖNÜK OLARAK YAPILAN TARHİYATIN TERKİNİNDE İSABETSİZLİK BULUNMADIĞI HK.
... Öğretim Derneği, ... Eğitim Vakfının özel okul işletmeciliği faaliyetine ilişkin olarak 1988 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda adına Ekim dönemi için resen katma değer vergisi tarh edilmiştir. ...Vergi Mahkemesi ... gün ve ... sayılı kararı ile; 3065 sayılı Kanunun 1, 3-(g) ve 17/1-(a) maddelerinin birlikte incelenmesinden; ticari amaçlı olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifasının verginin konusunu teşkil ettiği, kamu yararına, toplumun kalkınmasına yönelik ve kar amacı taşımayan sosyal içerikli faaliyetler sonucundaki mal teslimi ve hizmet ifasının ise vergi dışı tutulmak istenildiği gibi ilim, fen ve güzel sanatlar ve benzeri hususlarda topluma hizmet verilmesinin özendirilmesi amacının güdüldüğü, kanunlarda vergiye tabi faaliyetler ile istisna tutulan faaliyetler açıkça belirtilmiş ise yorum ve kıyas yolu ile, kanunda istisna tutulduğu anlaşılan bir faaliyetin vergiye tabi olduğuna hükmedilerek işlem tesis edilmesinin mümkün olmadığı, bu durumda, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 1(a) fıkrası kapsamında yapılan ilim, fen ve güzel sanatları yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan mal ve hizmet teslimlerinin vergiden istisna tutulduğunun tartışmasız olduğu, dosyadaki belgelerden, davacı vakfa, kuruluşundan itibaren 15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınıp, Maliye Bakanlığı'nca vergi muafiyeti belgesi verildiği ve inceleme raporunda da muafiyetin yitirildiğine yönelik herhangi bir tespitin mevcut bulunmadığının anlaşıldığı, bu durumda, yasanın teşvik ettiği, ilim faaliyetlerini yayan, geliştiren ve ticari bir amacı olmayan ve bu nitelikleri Bakanlar Kurulu Kararı ve Maliye Bakanlığı muafiyet belgesi ile de tescil edilen vakfın bu faaliyetini 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 1(a) fıkrasında istisna tutulan faaliyetler kapsamına girmediği hususu ileri sürülerek resen yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle katma değer vergisini terkin etmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü, vakfın faaliyetinin eğitim ve öğretim faaliyeti olmasına karşın tamamen ticari bir amaç taşıdığı, dolayısıyla 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 1(a) fıkrası kapsamında düşünülemeyeceği, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınsa bile bu niteliğinden dolayı ve haksız rekabeti önlemek amacı ile bu faaliyetin katma değer vergisine tabi tutulması gerekeceğini ile sürürek kararın bozulmasını istemektedir.
Uyuşmazlığın çözümü, davalı vakıfça yürütülen özel okul faaliyetinin bir iktisadi işletme niteliğinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği noktasında düğümlenmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlıklı 1 inci maddesinin 3(g)fıkrasında, "genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri" nin Katma Değer Vergisi Kanununun konusunu teşkil ettiği belirtilmiştir.
Bu konuya ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Türk Ticaret Kanununun 11.maddesinde, ticari şekilde işletilen müesseselerin ticari işletme olarak sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 12 nci maddesinin 6 numaralı bendi ile de özel okullar ve benzeri müesseselerin de ticarethane sayılacağı hükme bağlanmış olduğundan eğitim ve öğretim hizmeti yapan davalı vakfın özel okul işletmeciliği ile ilgili faaliyetinin bir iktisadi işletme faaliyeti olarak kabul edilmesi ve bu nedenle elde edilen okul ücretlerinin 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin 3 (g) fıkrası kapsamında değerlendirilmesinde kanuna aykırılık bulunmamaktadır.
Her ne kadar, 3065 sayılı Kanunun "Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar" alt başlıklı 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; ilim, fen, ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacı ile yaptıkları teslim ve hizmetlerin istisna kapsamında olduğu hüküm altına alınmışsa da, davalı vakfın eğitim ve öğretim faaliyetinin bu istisna hükümleri içinde değerlendirilebilecek bir hizmet olarak kabulü mümkün görülmemiştir.
Bu hükme göre, vakıfların ticari nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler kapsamında olduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan 13.7.1967 tarihinde yürürlüğe giren vakıflara bazı vergiler yönünden muafiyet tanınması hakkındaki 903 sayılı Vakıflar Kanunu ile tanınan muafiyetin 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe giren 3065 sayılı Kanuna tabi işlemleri de kapsadığından söz etmek mümkün değildir. Bu durumda, davalı vakfın 903 sayılı Kanun ve vakıf resmi senedine uygun faaliyette bulunduğu dönemlere münhasır olmak üzere 903 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi hükmüne göre "vergi muafiyeti" tanınmasına ilişkin 15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının yürürlük tarihi itibarıyla ve kapsam olarak 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Kanunu açısından da uygulanabileceği şeklinde bir yoruma ulaşmak hukuken olanaksızdır.
Ancak, hukuk devleti yönetilenlere hukuk güvenliği sağlayan bir yapılanma olup, bunu gerçekleştirirken de devlet görevlerinin belirli kurallar içinde yürütülmesi amaçlanmıştır. Daha açık bir anlatımla hukuk devleti anlayışı, bir ülkede yerleşmiş hukuk düzenine yalnız yönetilenlerin değil yönetiminde uymasını gerektirecek kurallar bütünüdür.
Bu ilkenin bir anlam kazanabilmesi için, o ülkede egemen olan hukukun yönetilenlere, devlete karşı da hukuk güvenliği sağlaması boyutunun da gerçekleşmesi gerektiği tartışmasızdır. Böylelikle devlet, toplum yaşamını düzenlerken ortaya koyduğu kurallarla kişilerde tam bir güven duygusu yaratacak, onlara hukuk kurallarının tam anlamıyla geçerli olduğu ve toplumun bütün unsurlarıyla birlikte uyum içinde yürüdüğünü gösteren bir güven ortamını tesis edecektir.
Olayda, davalı vakfa, yürütmüş olduğu eğitim hizmeti nedeniyle 1983 yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınmış olup, 3065 sayılı Kanunun 1.1.1985 yılında yürürlüğe girmesiyle birlikte anılan vergi açısından da hukuksal durumlarının açıklığa kavuşturulması ve söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının bu vergi açısından da geçerli olup olmadığı hususunun; 11.3.1985 tarihli dilekçe ile Gelirler Genel Müdürlüğünden sorulması üzerine alınan cevabi yazıdan, vakıf amaçları çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden müstesna olduğu hususunun belirtildiği, yine anılan vakıfça bastırılıp yalnız kendi öğrencilerine fatura karşılığı yaptıkları kitap satışla-
rının katma değer vergisine tabi olup olmayacağına ilişkin olarak yapılan başvuruya; Gelirler Genel Müdürlüğünün 29.9.1986 gün ve 68575 sayılı yazılarıyla " Bakanlar Kurulunca muafiyet tanınan vakfınız tarafından bastırılan ve okulun ders programı çerçevesinde kullanılacak olan kitapların yalnızca okullarınız öğrencilerine teslimi işleminin katma değer vergisinden istisna tutulacağı" şeklinde cevap verildiği, öte yandan, anılan vakfın …'de aynı mahiyette eğitim hizmeti veren bir diğer okulunun faaliyetlerine ilişkin olarak da … Defterdarlığı, … Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan 12.6.1989 gün ve … sayılı "belge"den de, 15.4.1983 gün ve 20888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Vakfın 903 sayılı Kanun ve Vakıf Resmi Senedine uygun faaliyette bulunduğu dönemlerde vergi muafiyeti tanındığı belirtildikten sonra, bu muafiyetin gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisine ilişkin olduğunun vurgulandığı, bunun yanısıra, vakfın, resmi senedinde belirtilen amaçlar dışında bir faaliyeti olduğu hususuna yönelik olarak da inceleme raporunda herhangi bir saptama yapılmadığı gibi cevap ve temyiz dilekçelerinde de bu konuya ilişkin olarak herhangi bir iddiaya da rastlanılmadığı anlaşılmaktadır.
Yazışmalar sonucunda alınan cevaplardan da anlaşılacağı gibi, vakıf, Katma Değer Vergisi Kanunu yürürlüğe girdikten sonra bu Kanunun uygulanması ile ilgili olarak tereddüte yol açan her konuda yetkili mercilere başvurmuş ve bu birimlerce verilen cevapların ise hep vakfın katma değer vergisinden istisna tutulduğu yolunda olduğu görülmüştür.
Bu nedenle, Vakfın iyi niyetle hareket ettiği ve yetkili mercilerin görüşü doğrultusunda işlemlerini tesis ettiği hususunda tereddüt yoktur. Bu durumda, davalı vakfa bu olayla ilgili olarak kusur izafe etmek de mümkün değildir.
Kaldı ki Katma Değer Vergisi Kanununun temel özelliği, yansıtmalı bir vergi olması, başka bir deyişle yükümlülerce üstlenilen verginin ileriye veya geriye doğru yansıtılarak verginin kanuni mükellef tarafından başkasına veya başka mükelleflere kısmen veya tamamen devredilebilmesidir. Olayda ise, bu temel özellik nedeniyle vakfın gerçekleştirdiği eğitim hizmetinin bedeli olarak belirlenen okul ücretlerine katma değer vergisini de ekleyerek hizmetten yararlanma durumunda olan öğrencilere söz konusu vergiyi devretmesi olanağına sahip olduğu hususunda taraflar arasında hiç bir ihtilaf da bulunmamaktadır.
Ancak, dosyadaki belgelerden, davalı vakfın, eğitim hizmeti faaliyeti nedeniyle katma değer vergisinden de muaf tutulduğu yönünde verilen görüşler çerçevesinde hareket ederek uyuşmazlığın meydana geldiği dönem olan 1988 yılında öğrenci ücretlerini belirlerken okul ücretlerine katma değer vergisini eklemediği ve dolayısıyla öğrencilerden söz konusu vergiyi tahsil etmeyerek bu faaliyete ilişkin beyannamelerini matrahsız olarak verdiği anlaşılmıştır.
Yukarıda açıklandığı üzere, vakfın gerçekleştirmiş olduğu eğitim hizmetinin katma değer vergisi konusuna giren bir faaliyet olduğu tartışmasız olmakla birlikte, 1988 yılına ilişkin olarak düzenlenen inceleme raporu sonucuna göre anılan vakıftan, tahsil ve beyan etmediği katma değer vergisinin resen tahsili yoluna gidildiğinde vakfın söz konusu vergiyi aslında gerçek mükellefi olan ve okulla ilişkisi kalmayan öğrencilerden, bu aşamada tahsil etmesinin güçlüğü açısından düşünüldüğünde fiili olarak imkansız olacağı hususu da tartışmasızdır. Aslında nihai tüketici olan ve katma değer vergilerinin gerçek mükellefi konumunda bulunan öğrencilere yansıtılabilecek olan bu verginin, öğrencilerden yukarıda açıklanan mevcut durumlar nedeniyle tahsili imkansız olduğundan, vakıf üzerinde kalacağı ve Katma Değer Vergisi Kanununun temel niteliği olan yansıtılabilirlik özelliğinin ortadan kalkacağı açıktır.
Bu durum ise, Katma Değer Vergisi Kanununun temel mantığına aykırı bir uygulamaya yol açacağı gibi, vakfın devletin yetkili birimlerinin görüşleri çerçevesinde hareket etmesinin kendilerinin cezalandırılması anlamına gelecektir. Vergi sorumlusunun cezalandırılmasına yol açabilecek bir uygulama adalet anlayışı ile bağdaştırılamaz.
Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi temyiz isteminin reddi ile ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve … sayılı kararının sonucu itibarıyla onanmasına karar verildi.