11. Daire 1995/2202 E. , 1996/1235 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No: 1995/2202
Karar No: 1996/1235
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ... Ağaç Metal ve İnşaat San. A.Ş.
Vekili : Av....
İstemin Özeti : Mobilya imalatı ve taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin bir kısım mal alımlarını sahte faturalarla belgelendirerek haksız yere indirim yaptığı, ayrıca ... Üniversitesine satmış olduğu arsa için fatura düzenleyip katma değer vergisi hesaplamadığı ve bazı hakediş tutarlarına ait faturaları onay tarihlerinden sonra düzenleyerek vergi zıyaına neden olduğu ileri sürülerek 1990 yılı Haziran, Ağustos, Eylül, Ekim, Aralık dönemleri için adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ....Vergi Mahkemesi ... gün ve E:..., K:... sayılı kararıyla, tahakkuk eden istihkaklara ilişkin faturaların onay tarihinden sonra düzenlendiği, dolayısıyla ödenecek vergilerde zaman itibarıyla kaymalar olduğundan 1990 yılı katma değer vergisi tablolarının yeniden düzenlenmesi sonucunda Ekim döneminde iadesi gereken 100.491.301.-liralık katma değer vergisi Haziran dönemi için tarhı gereken vergiye tekabül ettiği ve Haziran döneminde ödenmesi gereken verginin istihkak faturalarının geç düzenlenmesinden kaynaklandığı, bu durumda yıl olarak bir vergi zıyaı yok ise de, Haziran dönemine ait verginin süresinde ödenmemesi nedeniyle vergi kaybı bulunduğu, bu şekli ile kasten vergi zıyaına neden olunduğu da kabul edilemeyeceğinden fark vergiye kusur cezası uygulanması gerektiği, ... Üniversitesine arsa satışı nedeniyle yapılan tarhiyata gelince, dosyada mevcut ... Asliye ...Ticaret Mahkemesince yaptırılan bilirkişi raporunun incelenmesinden … sayılı imar planı değişikliği ile söz konusu arsaların ada ve parsellerinin ortadan kalktığının anlaşıldığı, bu durumda mevcut olmayan bir gayrimenkulün satışından söz edilemeyeceğinden yapılan tarhiyatta isabet görülmediği, öte yandan indirim konusu yapılan faturaları düzenleyen ... Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş.'nin incelenmek üzere defter ve belgelerini ibraz etmediği ve şirket yetkilisi tarafından da inceleme elemanına bilgi verilmediği, ... Boya Ltd. Şti.'nin ortaklarından ... ile ...'in 1989 ve 1990 yıllarında sahte fatura düzenlediklerini beyan ettiklerinden bu faturalar sahte kabul edilmek suretiyle tarhiyat yapılmış ise de, ... Boya Ltd.Şti.'nin ortaklarının yükümlü şirkete sahte fatura düzenledikleri yolunda ifadeleri bulunmadığı, ayrıca inceleme elemanınca söz konusu şirketler nezdinde kaydi envanter yapılmak suretiyle kesin sonuca ulaşmak mümkün iken bu yola başvurulmadan, hiçbir somut tespit yapılmadan varsayımla faturaların sahte olduğunun kabul edilemeyeceği gerekçeleriyle, istihkaklara ilişin faturaların geç düzenlenmesi nedeniyle yapılan tarhiyatı 100.491.301.-liraya indirerek bu kısma isabet eden kaçakçılık cezasını kusura çevirmek suretiyle değişiklikle onamış, diğer kısımlara ilişkin cezalı tarhiyatı ise terkin etmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü tarafından, vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın aynen onanması gerektiği ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerekeceği yolundadır.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, mobilya imalatı ve taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin bir kısım mal alımlarını sahte faturalarla belgelendirerek haksız yere indirim yaptığı, ayrıca ... Üniversitesine satmış olduğu arsa için fatura düzenleyip katma değer vergisini hesaplamadığı ve bir kısım hakediş tutarlarına ait faturaları onay tarihlerinden sonra düzenleyerek vergi zıyaına neden olduğu ileri sürülerek adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmasından doğmuştur.
İstihkaklara ilişkin faturaların onay tarihinden sonra düzenlemesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı değişiklikle onayan, ... Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş.'nin düzenlemiş olduğu faturalara ait indirimleri kabul etmemek suretiyle yapılan tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararına yönelik ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Mahkeme kararının tarhiyatı terkin eden diğer kısımlarına gelince; Yükümlü şirketin uyuşmazlık döneminde mal almış göründüğü ... Boya Ltd.Şti. hakkında düzenlenen ve Dairemizin 23.11.1995 günlü ara kararı ile getirtilen inceleme raporları ve ekindeki tutanakları ile diğer belgelerin incelenmesinden, şirket ortağı ... ve ... ...'in vergi inceleme elemanına verdikleri ifadelerinde, 1989, 1990 ve 1991 yıllarında komisyon karşılığı fatura düzenlediklerini beyan ettikleri, bu yıllar içinde komisyon karşılığında düzenledikleri faturalara ilişkin ibraz ettikleri listede yükümlü şirketin indirim konusu yaptığı 28.12.1990 tarih ve 19623 seri nolu faturanın da yer aldığı anlaşılmış olup, indirime konu katma değer vergisi ile ilgili faturaların gerçeği yansıtmadığı ve buna göre de Kanunun öngördüğü anlamda mal teslimi ve katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Öte yandan, yükümlü şirkete ayni sermaye konulmak suretiyle aktifleri arasına girmiş ancak, şirket adına tapuya tescil ettirilmemiş bulunan arsaların satışı 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 140/2. ve 143/2.maddeleri ve Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesi hükümleri uyarınca katma değer vergisine tabi olacaklardır.
Bütün bu tespit ve açıklamalar karşısında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirimi yaptığı saptanan ve ayrıca arsaların satış bedelini ilgili dönem matrahına ilave etmeyen yükümlü şirket adına yapılan tarhiyatın vergi mahkemesince onanması gerekirken, yazılı gerekçe ile terkini yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan, nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüyle, vergi mahkemesi kararının ... Boya Ltd.Şti.'nin düzenlediği faturaya ilişkin indirim ile arsa satışına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması ve diğer kısımlarının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstihkaklara ilişkin faturaların onay tarihinden sonra düzenlenmesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı değişiklikle onayan vergi mahkemesi kararına yönelik ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Mahkeme kararının, tarhiyatı terkin eden diğer kısımlarına gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, vergi indirimi başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın bir gereği olarak yükümlülerin Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, yani mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergilerini gerçekten ödemiş olmalarıdır.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödemesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususlarının saptanması, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arzetmektedir. Düzenlenen bir faturanın, gerçek dışı (naylon) olup olmadığının saptanması ise, bu faturanın düzenlenmesine takaddüm eden alım satım kademelerindeki bütün işlemlerin incelenmesine bağlıdır.
Yükümlü şirketin uyuşmazlık döneminde mal almış göründüğü ... Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş. ile ... Boya Ltd.Şti. hakkında düzenlenen ve Dairemizin 23.11.1995 günlü ara kararı ile getirtilen inceleme raporları ve ekindeki tutanakları ile diğer belgelerin incelenmesinden, ... Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş. ortaklarının vergi inceleme elemanınca alınan ifadelerinde şirkete yalnızca ortak sayısını tamamlayarak şirket kuruluşunu gerçekleştirebilmek için ortak olduklarını, kuruluşta herhangi bir ödemede bulunmadıklarını, şirketin bütün işlemlerinin şirket ortağı ve yöneticisi ...tarafından yürütüldüğünü beyan ettikleri, ... ise, şirketin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği gibi, görüşmeye davet edildiği halde bilgi vermekten sürekli kaçtığı, şirketin tarh dosyasının incelenmesinden, beyannameleri ile düzenlediği faturalarda gösterilen adres ve telefon numaralarının gerçeği yansıtmadığı, 1988 yılı dahil son dört yıldır sürekli zarar gösterdiği, 1987-1992 yılları arasında ise ödenecek katma değer vergisi çıkmayıp sürekli devreden katma değer vergisi beyan ettiğinin saptandığı; ... Boya Ltd.Şti. ortağı ... ve ... ...'in 1989, 1990 ve 1991 yıllarında komisyon karşılığı fatura düzenlediklerini beyan ederek bunların tarih ve seri numaralarını gösterir liste ibraz ettikleri, bu listede yükümlü şirketin indirim konusu yaptığı 28.12.1990 tarih ve 19623 seri nolu faturanın da yer aldığı anlaşılmıştır.
Bütün bu inceleme ve tespitler karşısında indirime konu katma değer vergisi ile ilgili faturaların gerçeği yansıtmadığı ve buna göre de Kanunun öngördüğü anlamda mal teslimi ve katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, 27.10.1986 tarih ve 1 sayılı yönetim kurulu kararı ile ... Üniversitesince yükümlü şirkete ayni sermaye olarak konulan toplam 2.708.755.000.-lira bedelle aktife kayıtlı ... İlçesi ... Mevkiinde ... Ada … parseldeki arsa ile aynı yerdeki ... Ada … parseldeki arsayı 11.10.1990 tarih ve 31 sıra nolu yönetim kurulu kararı ile ... Üniversitesine 3.869.650.000.-lira bedelle sattığı, bu satışa ilişkin katma değer vergisi hesaplayıp beyan etmediği ileri sürülerek adına tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda yükümlü şirketin aktifleri arasına girmiş bulunan bir arsanın satışının katma değer vergisine tabi olacağı açıktır.
Her ne kadar, yükümlü şirket uyuşmazlık konusu arsanın hiç bir zaman kendileri adına tapuda tescil suretiyle geçmediğini, muhasebe kayıtlarında satış gibi gösterilen bu işlemin aslında ... Üniversitesi adına tapuda kayıtlı arsaların hukuki duruma uygun olarak muhasebe kayıtlarının düzetilmesi amacıyla yapıldığını, bu nedenle ortada bir teslimden söz edilemeyeceğinden katma değer vergisi doğmayacağını ileri sürmekte ise de, ... Üniversitesince yükümlü şirkete ayni sermaye olarak konulan söz konusu arsaların yükümlü şirket lehine tapuda tescili her zaman mümkün olduğundan, bu hakkın yükümlüce iradi olarak kullanılmaması gayrimenkullerin yükümlü şirketin mamelekine dahil olmadığını göstermeyeceği gibi, şirket aktifine kayıtlı bu arsaların satışı, kiralanması veya sair surette değerlendirilmesine de engel teşkil etmez.
Nitekim, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun, 140/2.maddesinde, sermaye olarak gayrimenkul mülkiyeti veya gayrimenkul üzerinde mevcut veya tesis edilecek ayni bir hakkın konulması taahhüdünü ihtiva eden şirket mukavelesi hükümlerinin resmi şekil aranmaksızın geçerli olacağı açıklanmış, aynı Kanunun 143/2.maddesinde ise, mukavelede aksi kararlaştırılmış olmadıkça, sermaye olarak konan malların mülkiyeti şirkete ait ve hakların şirkete temlik edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu nedenle, ayni sermaye olarak yükümlü şirkete intikal eden gayrimenkullerin Medeni Kanunun öngördüğü resmi şekle uygun olarak yükümlü şirket adına tapuya tescil ettirilmemiş olması vergi kanunları açısından bu iktisaptan doğan yükümlülüklerin yerine getirilmesine engel olmayacağından yükümlü şirketin aktifleri arasına girmiş bulunan arsaların satışının Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisine tabi olacağı sonucuna varılmaktadır.
Diğer taraftan, vergi mahkemesi, imar planı değişikliği ile söz konusu arsaların ortadan kalktığı bu nedenle mevcut olmayan bir arsanın satışından söz edilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatı terkin etmişse de, arsaların ada ve parsel numaralarının değişmiş olması bunların ortadan kaltığı anlamını taşımayacağı gibi bu değişikliğin arsaların satışını engellemeyeceği de açıktır.
Bütün bu tespit ve açıklamalar karşısında, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirimi yaptığı saptanan ve ayrıca işletmenin aktifine kayıtlı arsaların satış bedelini ilgili dönem matrahına ilave etmeyen yükümlü şirket adına belirtilen nedenlerle yapılan tarhiyatın vergi mahkemesince onanması gerekirken, yazılı gerekçe ile terkini yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüyle, ... .Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:..., K:... sayılı kararının, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler ile arsa satışlarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımların onanmasına 21.3.1996 gününde oybirliği ile karar verildi.