4. Daire 1995/2669 E. , 1996/1076 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1995/2669
Karar No: 1996/1076
Davacı : …
Vekili : …
Davalı : 1- Maliye Bakanlığı/ANKARA
2- Mecidiyeköy Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
Davanın Özeti : 11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu" başlıklı II/B-e bölümünde yer alan "% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde uygulanan istisna ve indirimler nedeniyle meydana gelen geçmiş yıl zararlarının matraha dahil edilmesine " ilişkin düzenlemenin iptali ve bu düzenleme dolayısıyla 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirimler nedeniyle geçmiş dönemlerde meydana gelen mali bilanço zararı düşülmeden hesaplanan ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. Davacı, Tebliğin dava konusu hükmünün, vergi yükümlülüğünü ağırlaştırıcı bir nitelik taşıdığını ve bunun kanuna aykırı olduğunu, yayın tarihi itibariyle, geriye yürümezlik ilkesini ihlal ettiğini ve kazanılmış hakları ortadan kaldırdığını iddia etmektedir.
Savunmanın Özeti : Dava konusu Tebliğ ile yeni bir yükümlülük getirilmediği, Tebliğin İdarenin Kanunun nasıl uygulanması gerektiği konusunda açıklamalar taşıdığı, icrai nitelikte bir işlem olmadığı, Bakanlıklarının görüşünün idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlem olarak nitelendirilemeyeceği, Tebliğin iptali istenilen bölümünün, istisna konusuna giren kazançlar üzerinden en az % 20 oranında kurumlar vergisi alınacağı şeklindeki Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesine aykırı olmadığı savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi : Olayda,11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan,50 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan ve % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde, uygulanan istisna ve indirimler nedeniyle meydana gelen zararların matraha dahil edilmesi gerektiği yolundaki düzenlemenin iptali ile bu düzenleme uyarınca ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukun kaldırılması ve ödenen vergilerin yasal faizi ile birlikte iadesi istenilmektedir.
Davalı idarenin,davanın vergi mahkemesinde açılması gerektiği,öte yandan ortada idari davaya konu olabilecek bir işlem bulunmadığı yolundaki usule ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3946 sayılı Yasa ile değişik 25.maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar vergisinin,bu kanuna göre tesbit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı,ikinci fıkrasında; bu orana göre hesaplanan verginin,indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı,bu hesaplamada,iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının dikkate alınmayacağı,son fıkrasında da,bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmış,ek geçici 21.maddesinde de,Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 25.madde hükmü ile bu kanunla yürürlükten kaldırılan Mükerrer 25 ve geçici 19.maddeleri hükümlerinin,kurumların,1993 yılına ilişkin olup,1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı açıklanmıştır.
26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla,Vergileme rejiminde önemli değişiklikler gerçekleştirilmiş bu arada,yukarıda da değinildiği gibi,kurumlar vergisi oranı % 46 dan % 25'e indirilmiş kurumlar vergisi matrahından indirilen veya istisna edilen kazançların hem sayısal hem de tutar olarak önemli bir büyüklüğe ulaşmasına,dolayısı ile verginin fiskal verimliliğinin düşmesine bir tepki olarak getirilen,ancak uygulamada önemli aksaklıklar yaratmış bulunan asgari kurumlar vergisi müessesesi kaldırılarak,yerine % 20 oranında kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.
Bu uygulamanın da,önemli ölçüde azaltılmış bulunan indirim ve istisnaların,yine de kurum kazancını eritip yok etmesini önlemek amacı ile getirildiği kuşkusuzdur.
Böyle olunca ve yayımlanma tarihinin 30.12.1993 olduğu yürürlük tarihinin 1.1.1994 olarak belirlendiği hususu da dikkate alındığında, 5422 sayılı Yasanın 25.maddesinin ikinci fıkrasıyla, cari yıla ilişkin indirim ve istisnaların yanısıra, uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan geçmiş yıl zararlarınında % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesinin öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Esasen gerek sözü edilen maddenin ikinci fıkrası lafzının açıklığı ve ek geçici 21.maddenin düzenlenme tarzı ve gerekse 5422 sayılı Yasada farklı bir uygulamaya imkan sağlayabilecek herhangi bir hükmün bulunmaması da uygulamanın bu doğrultuda yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Bu durumda, yasa ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki konuya ilişkin düzenlemeler ile, kazanılmış hakların ortadan kaldırıldığı, geriye yürümezlik ilkesinin ihlal edildiği ve yasaya aykırı esaslar getirildiği yolundaki iddiaların kabulü mümkün görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, sözü edilen Tebliğdeki, konuya ilişkin düzenlemelerin, yasa ile tanınan yetkiyi aşmadığı ve yasalara aykırı nitelik taşımadığı sonucuna ulaşıldığından, dayanağı bulunmayan davanın reddinin uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 ve 2 nci fıkraları uyarınca %25 oranında hesaplanan kurumlar vergisi indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacaktır. 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisinin iptali istenilen II/B-e bölümünde indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirilmesinin söz konusu olması halinde zararların kaynağına inilerek ikili bir ayrım yapılması öngörülmüştür. Buna göre geçmiş yıl zararları öz sermaye mukayesesinden doğuyorsa % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecek, eğer istisna ve indirimlerden doğuyorsa dahil edilecektir. Zararlar konusunda yapılan bu ayrım kaynağını hiçbir kanundan almamaktadır. Nitekim safi kurum kazancının tespiti sırasında kurum kazancından indirilecek giderler arasında kurumların beş yıldan fazla nakledilmeyen mali bilanço zararları da sayılmıştır. Kurum kazancının tespiti sırasında mali bilanço zararları düşülecektir. Bu itibarla vergi kanunlarının uygulanması sonucu meydana gelen zararlar, safi kurum kazancı belirlenirken dikkate alınacak olup, ister özsermaye mukayesesinden doğsun ister istisna ve indirimlerden doğsun bu tip zararlar indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda kanunda öngörülmeyen bir ayrım getiren Tebliğin söz konusu bölümlerinin iptali ve fazladan tahsil edilen vergilerin terkini gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için tayin olunan günde
Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Şube Müdürü … ile davacı vekili Av…. dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümü, davacı şirketin hukukunu doğrudan etkileyen yeni hükümler getirmesi nedeniyle idari dava konusu teşkil edebileceğinden, aksi yöndeki savunma yerinde görülmemiştir.
Davacı şirket tarafından 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin bazı bölümlerinin iptali ile tarh işlemine karşı da dava açılmış olduğundan Maliye Bakanlığı'nın yanı sıra Mecidiyeköy Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün hasım olarak gösterilmesi gereklidir. Ancak dosya tekemmül ettiğinden ve Mecidiyeköy Vergi Dairesi ile Maliye Bakanlığı aynı teşkilat içinde yer aldığından bu aşamada dilekçenin yeniden tebligat işlemine tabi tutulması uygun görülmemekle beraber Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün uygulayıcı birim olması nedeniyle hasım mevkiine alınmasına ve kararın bir örneğinin bu Müdürlüğe de tebliğine karar verildikten sonra dava incelendi:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Vergi Oranı" başlıklı 25 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 1 inci fıkrasında, kurumlar vergisinin bu Kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı, 2 nci fıkrasında ise yukarıdaki orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı öngörülmüştür. Anılan maddenin 4 üncü fıkrasında ise bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.
Maddede verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde % 20 oranlı kurumlar vergisinin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar saptanmıştır.
Dava bu Tebliğin II/B-e bölümünde yer alan istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hükümlerin iptali istemiyle açılmıştır. Bu bölümde, geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu tartışılmakta ve matrahın tesbitinde uyulacak bir kısım esaslar belirtilmektedir. % 20 oranlı kurumlar vergisi, kurumlar vergisinin istisnalar nedeniyle belli bir miktarın altına düşmesini önlemek amacıyla konulmuştur. Tebliğle % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı bulunurken kurum kazancından indirilecek istisna ve indirimler sayılmıştır. Daha sonra 1993 ve daha önceki yıllardan gelen zararların analiz edileceği, iştirak kazançları dışındaki kazanç istisnası zararın oluşumunda etkili olmuşsa, istisna kaynaklı bu zararın mahsubunun yapıldığı yılda söz konusu zararın % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edileceği öngörülmüştür.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun safi kurum kazancının tespitinde "indirilecek giderler" başlıklı 14 üncü maddesinin 7 nci bendinde, her yılın zararının bilançolarda ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararların gider olarak indirilmesi öngörülmektedir. Maddede her ne kadar gider kaydından söz edilmişse de bu hüküm, geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi beyannamesinde belirtilen gelirden mahsup edilmesi şeklinde uygulama imkanı bulmaktadır. Mali bilanço, vergi kanunları uyarınca düzenlenmiş bilanço olup, mahsup edilmesi gereken geçmiş yıl zararlarının mali bilanço zararından oluşmasını gerektirmektedir.
Mali zararlar işletmenin normal faaliyeti sonucu ortaya çıkabileceği gibi, indirim ve istisna uygulaması nedeniyle ortaya çıkan zararı da kapsayabilmektedir. Her iki tür zarar da vergi kanunlarının uygulanması sonucu ortaya çıkan zarardır. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanununda ya da diğer kanunlarda geçmiş yıl zararları kaynaklarına göre bir ayrıma tabi tutulmuş değildir. Bu tip bir yaklaşımı hukuk ilkeleriyle bağdaştırmak mümkün değildir. Tekrarlamak gerekirse Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 7 nci bendinde sadece mali zarardan sözedilmiş, zararlar konusunda bir ayrım yapılmamıştır.
Bu durumda 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki özsermaye karşılaştırmasından doğan geçmiş yıl zararının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahından düşülebileceği, fakat indirim ve istisnalardan doğan zararların düşülemeyeceği şeklindeki düzenleme, İdarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesine aykırı olarak ve bu maddeyle tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hükümlerinin iptali gerekmektedir.
Yukarıda açıklanan gerekçelerle, davacının 50 sayılı Tebliğ uyarınca hesaplayıp, ihtirazi kayıtla beyan ettiği tutar üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde de isabet bulunmamaktadır.
Davacı, kanuna aykırı olarak fazladan tahsil edilen vergi için, kanuni faiz hesaplanarak tarafına ödenmesini de istemiştir. Niteliği gereği faiz, ancak sözleşme ya da kanun hükmüne dayanılarak talep edilebilir. Ne sebeple olursa olsun, ödenmiş bir verginin açılan dava sonunda iadesine karar verilmesi halinde, ilgilisine ayrıca faiz ödenmesini öngören bir kanun hükmü bulunmadığından, davacının bu talebi yerinde görülmemiştir.
Bu nedenlerle 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün, istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümlerinin iptaline, ihtirazi kayda rağmen, tebliğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların terkinine, davacının faiz
hakkındaki talebinin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davalı vekili için takdir edilen … lira vekalet ücretinin davacıdan alınıp davalıya ve davacı vekili için takdir edilen … lira vekalet ücreti ile aşağıda dökümü yapılan … lira yargılama giderinin davalıdan alınıp davacıya verilmesine 20.3.1996 gününde oybirliğiyle karar verildi.