11. Daire 1995/2928 E. , 1996/80 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1995/2928
Karar No : 1996/80
Temyiz İsteminde Bulunan : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : 2.1.1992 tarihinde işe başlayan mükellefin 1.2.1992 tarihine kadar (otuz gün içinde) ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olmasına karşın 2.6.1992 tarihinde kullanmaya başladığı ve ödeme kaydedici cihaz kullanma zorunluluğunun başladığı tarihten bu cihazı kullanmaya başladığı tarihe kadar ödeme kaydedici cihaz fişi yerine 237 adet perakende satış fişi düzenlendiğinin inceleme raporu ile tespit edilmesi üzerine düzenlenmeyen her bir ödeme kaydedici cihaz fişi için 50.000.- TL. olmak üzere, bulunan tutar üzerinden yükümlü adına özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. …. Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararı ile; 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, ancak bir takvim yılı içinde herbir belge nevine ilişkin olarak kesilecek ceza toplamının her bir tespit için 2.500.000.- TL.yı aşmamak üzere 25.000.000.- TL.yı geçemez hükmünün yer alması karşısında ve dava konusu olayda da yükümlünün kullanmadığı ödeme kaydedici cihaz fişleri toplamı 237 adet olmasına karşın bu fişlerin kullanılmadığı hususunun bir defada tespit edildiğinin görüldüğü bu nedenle, kesilecek ceza toplamının yukarıda anılan hüküm uyarınca 2.500.000.- TL.dan fazla olması mümkün olmadığından kesilen cezanın bu tutar üzerindeki kısmının kaldırılması icabettiği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının 2.500.000.- TL. olarak onanmasına karar vermiştir. Vergi dairesi müdürlüğü, 3100 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin bir takım ilkelere yer veren 36 seri nolu Genel Tebliğin 2. bölümünde 1.1.1992 tarihinden itibaren yeni işe başlayan mükelleflerin işe başlama tarihi başlangıç olmak üzere 30 gün içinde ödeme kaydedici cihazı alıp kullanmaya başlaması ve ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlemesi gerekirken, cihazı süresinde almaması nedeniyle 237 adet ödeme kaydedici cihaz fişinin kesilmediğinin tespit edilmesi üzerine ve 213 sayılı Kanunun 353/2. Maddesi gereğince her bir belge için 50.000.- TL. özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörüldüğünden yükümlü adına kestikleri özel usulsüzlük cezasında isabetsizlik bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Ödeme kaydedici cihaz fişi kullanmamakla birlikte söz konusu belge yerine perakende satış fişi düzenleyen yükümlünün bu fiilinin özel usulsüzlük cezası kesilmesine neden olup olamayacağına ilişkindir.
3100 sayılı Kanunun 8. maddesinin 1 ve 2. fıkrası ile bu Kanuna dayanılarak çıkarılan 20 ve 36 seri nolu tebliğler ve 213 sayılı Kanunun özel usulsüzlük cezasına ilişkin ilkelere yer veren 353/2. maddesinin birlikte değerlendirilmesinden bu düzenlemelerde yer alan ilkelerin sağlıklı bir belge düzeninin ülke düzeyinde tesis edilmesini sağlamak olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda ise, vergi idaresince yukarıda anılan mevzuata dayalı olarak genel müdürlükçe iletilen öneri doğrultusunda, düzenlenen basit rapor ve eki tutanakta; yükümlü 2.1.1992 tarihinde işe başladığından ödeme kaydedici cihazı en geç 1.2.1992 tarihine kadar kullanması gerekirken cihazın 29.5.1992 tarihinde alınıp 2.6.1992 tarihinde kullanılmaya başlandığı ve bu tarihe kadar da 237 adet perakende satış fişi düzenlendiği hususu tespit edilerek, mukteza doğrultusunda 19.4.1993 tarihli düzeltme fişi ile yükümlü adına 3100 sayılı Kanuna 3482 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 8. madde ile 20 seri nolu tebliğ uyarınca 1. Derece usulsüzlük cezasının 5 katı tutarında kesilen ceza 213 sayılı Kanunun 376. maddesinden yararlanılarak ödendiği ve mukteza doğrultusunda düzenlenmediği tespit edilen 237 adet ödeme kaydedici cihaz fişi nedeniyle 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. Her ne kadar ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlemek mecburiyetinde olsa bile bu belgeyi düzenlemeyen yükümlünün bu belge yerine perakende satış fişi düzenlediği anlaşılmıştır. Başka bir anlatımla ortada belgesiz bir satışa ilişkin olarak yapılmış bir tespit bulunmayıp, ödeme kaydedici cihaz fişi yerine perakende satış fişi kullanıldığına yönelik bir tespit mevcuttur.
Yükümlünün 1.2.1992 tarihinden itibaren ödeme kaydedici cihaz fişi kullanmak mecburiyetinde olmasına rağmen buna uyulmaması nedeniyle hakkında bu fiille ilgili yaptırım idarece zaten uygulanmış olup, burda asıl çözümlenmesi gereken problem, ödeme kaydedici cihaz fişi kullanılmamakla birlikte söz konusu belge yerine perakende satış fişi düzenlenmesinin özel usulsüzlük cezası kesilmesine neden olup olamayacağına ilişkindir.
Vergi inceleme raporunun incelenmesinden, yükümlünün özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirecek bir belge düzenlememe fiilinin mevcut olmadığı anlaşılmıştır. Bu nedenle, yükümlü adına 213 sayılı Kanunun 353/2. Maddesinde belirtilen belgelerin kullanılmadığı veya bulundurulmadığı yönünde bir tespit bulunmadığı hususu ihtilafsız olduğundan madde ile amaçlanan "kayıt dışı ekonominin engellenip, ekonomik hayatın belli bir düzen içinde tutulmasının sağlanması" hedefine aykırı bir biçimde yükümlü adına kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesinde yer alan bir tespit deyimi, her bir düzenlenmeyen belge için yapılacak tespiti öngördüğünden mahkemenin özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak tesis edilen gerekçesinde bu yönüyle de isabet bulunmamaktadır.
Bu durumda, özel usulsüzlük cezasının bir bölümünün onanmasına ilişkin mahkeme kararı anılan ilkeler doğrultusunda yerinde olmamakla birlikte, yükümlü tarafından temyiz başvurusu yapılmamış olmakla bu kısım kesinleşmiş olup aleyhine bozma yapılamayacağından mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz konusu, 2.1.1992 tarihinde işe başlayan yükümlünün, 3100 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin ilkelere yer veren 36 seri nolu Tebliğ uyarınca 1.1.1992 tarihinde işe başlayan yükümlülerin bir ay içinde ödeme kaydedici cihaz kullanmaya başlama zorunluluğu bulunmasına karşın bu yükümlülüğü yerine getirmeyerek 29.5.1992 tarihinde alınan ödeme kaydedici cihazın 2.6.1992 tarihinde kullanılması nedeniyle kullanma mecburiyetinin başladığı tarihten cihazı kullanmaya başladığı tarihe kadar geçen süre için de düzenlediği perakende satış fişlerinin normalde ödeme kaydedici cihaz fişi olması gerektiği ileri sürülerek perakende satış fişi sayısından hareketle düzenlediği her bir fiş için 50.000.- TL. olmak üzere 237 adet belge üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasını kısmen onayan mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanuna 3482 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 8/2. maddesinde, Maliye Bakanlığınca belirlenip açıklanan usul ve esaslara uymayan üretici, ithalatçı kuruluşlar, bunların satış, bakım-onarım servislerinde görevli elemanları ile ödeme kaydedici cihazları kullanma mecburiyetinde olan mükellefler hakkında her bir tespit için ayrı ayrı olmak üzere, Vergi Usul Kanununa bağlı "Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel"de yer alan birinci derecede usulsüzlük cezalarının beş katının uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun 353. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 2. fıkrasının 1. bendinde, bu Kanunun 233. maddesinde yazılı perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, ödeme kaydedici cihazlarla verilen fişler ile giriş ve yolcu taşıma biletleri) ile sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi ve müşteri listesi kullanmak mecburiyetinde olanların bu belgeleri kullanmadıklarının irsaliye ve yolcu listesini ayrıca taşıtta bulundurmadıklarının tespiti halinde kullanmadıkları, bulundurmadıkları, aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verdikleri veya gerçek bedelinin altında düzenledikleri her bir belge için 50.000.- lira, aynı maddenin 2. bendinde ise, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca düzenlenme ve bulundurma mecburiyeti getirilen belgeleri kullanmak ve düzenlemek mecburiyetinde olanların, bu belgeleri düzenlemediklerinin, kullanmadıklarının, bulundurmadıklarının veya gerçeğe aykırı olarak düzenlediklerinin tespiti halinde her bir belge için 50.000.- lira özel usulsüzlük cezası kesileceği, 3. bendinde ise, ancak, bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek usulsüzlük cezası toplamının her bir tespit için 2.500.000.- lirayı aşmamak üzere 25.000.000.- lirayı geçemeyeceği açıklanmış bulunmaktadır.
Aynı Kanunun vergi kanunlarının uygulanması ve ispatla ilgili ilkelere yer veren 3/A maddesinin 2. fıkrasında ise vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği belirtilmiştir.
3100 sayılı Kanuna ilişkin uygulama esaslarına yer veren 36 seri nolu Tebliğin 2. kısmında, yeni işe başlayan mükelleflerin ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetinin, 1.1.1992 tarihinden itibaren yeni işe başlayan (ödeme kaydedici cihaz kullanmayı gerektiren bir işle uğraşan veya hizmet ifasında bulunan) mükelleflerde işe başlama tarihinden itibaren 30 gün içinde başlayacağı belirtilmiştir.
Yine aynı Kanuna dayanılarak çıkarılan 20 seri nolu Tebliğin "Kaçakçılığa Teşebbüs" başlıklı kısmında ise, ödeme kaydedici cihazları kullanma mecburiyeti bulunan mükelleflerin aşağıda yazılı fiilleri işlemesi halinde kaçakçılığa teşebbüs etmiş sayılacakları ve bunlar hakkında, Vergi Usul Kanununun 360. maddesindeki cezanın uygulanacağının belirtildiği, aynı bölümün "b" bendinde ise, mükelleflerce süresi içerisinde ödeme kaydedici cihazların alınmamasının bu hususlardan biri olduğu belirtilmiştir.
Bu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesinde yeralan özel usulsüzlük cezasında amaçlanan hedefin sağlıklı bir belge düzeninin ülke düzeyinde tesis edilmesini sağlamak olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda da, yükümlü adına, idare tarafından ilk aşamada, işe başlama tarihinden itibaren 30 gün içinde ödeme kaydedici cihaz almamaktan dolayı beş kat birinci derecede usulsüzlük cezası kesilmiş olup, yükümlünün bu durumunun bağlı bulunduğu vergi dairesince Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne sorulması üzerine yükümlü adına bu cezanın kesilmesinin yerinde olmadığı, 3100 sayılı Kanunun mükerrer 8/1. maddesi uyarınca kaçakçılığa teşebbüs etmiş sayılarak 213 sayılı Kanunun 360. maddesinde yer alan cezanın uygulanması gerektiği belirtilerek, ayrıca yükümlü adına ödeme kaydedici cihaz kullanmak suretiyle verilmesi gereken fişleri vermemekten dolayı ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetinin başladığı tarihten, cihazı kullanmaya başladığı tarihe kadar geçen süre içerisindeki satışları ile ilgili olarak 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilebileceği önerilmiştir.
Dava ve temyiz dosyasının incelenmesinden, vergi idaresince yukarıda anılan mevzuata dayalı olarak genel müdürlükçe iletilen öneri doğrultusunda, düzenlenen basit rapor ve eki tutanakta; yükümlü 2.1.1992 tarihinde işe başladığından ödeme kaydedici cihazı en geç 1.2.1992 tarihine kadar kullanması gerekirken cihazın 29.5.1992 tarihinde alınıp 2.6.1992 tarihinde kullanılmaya başlandığı ve bu tarihe kadar da 237 adet perakende satış fişi düzenlendiği hususu tespit edilerek, mukteza doğrultusunda 19.4.1993 tarihli düzeltme fişi ile yükümlü adına 3100 sayılı Kanuna 3482 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 8. madde ile 20 seri nolu tebliğ uyarınca 1. derece usulsüzlük cezasının 5 katı tutarında kesilen ceza 213 sayılı Kanunun 376. maddesinden yararlanılarak ödendiği ve mukteza doğrultusunda düzenlenmediği tespit edilen 237 adet ödeme kaydedici cihaz fişi nedeniyle 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. Her ne kadar ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlemek mecburiyetinde olsa bile bu belgeyi düzenlemeyen yükümlünün bu belge yerine perakende satış fişi düzenlediği anlaşılmıştır. Başka bir anlatımla ortada belgesiz bir satışa ilişkin olarak yapılmış bir tespit bulunmayıp, ödeme kaydedici cihaz fişi yerine perakende satış fişi kullanıldığına yönelik bir tespit mevcuttur.
Yükümlünün 1.2.1992 tarihinden itibaren ödeme kaydedici cihaz fişi kullanmak mecburiyetinde olmasına rağmen buna uyulmaması nedeniyle hakkında bu fiille ilgili yaptırım idarece zaten uygulanmış olup, burda asıl çözümlenmesi gereken problem, ödeme kaydedici cihaz fişi kullanılmamakla birlikte söz konusu belge yerine perakende satış fişi düzenlenmesinin özel usulsüzlük cezası kesilmesine neden olup olamayacağına ilişkindir.
Zaten, 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesi ile amaçlanan, ticari hayatta gerçekleşen alım ve satımlara ilişkin belgelerin düzenlenmesini, belge düzenine uyulmasını sağlayarak kayıt dışı ekonominin engellenip, ekonomik hayatın belli bir düzen içinde tutulmasının sağlanmasıdır. Yükümlünün, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirecek bir belge düzenlememe fiili mevcut değildir. Bu nedenle, yükümlü adına 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesinde belirtilen belgelerin kullanılmadığı veya bulundurulmadığı yönünde bir tespit bulunmadığı hususu ihtilafsız olduğundan anılan madde ile amaçlanan hedefe aykırı bir biçimde yükümlü adına kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesinde yer alan, her bir tespit için 2.500.000.- lirayı aşmayacak şekilde ceza kesilir hükmü, mahkeme tarafından, yükümlünün 237 adet ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlemediği yönündeki idarece yapılan tespit tek tespit olarak kabul edilerek maddede belirlenen sınır üzerinden özel usulsüzlük cezası azaltılarak onanmışsa da 213 sayılı Kanunun 353/2. maddesinde her bir tespit deyimi, her bir düzenlenmeyen belge için yapılacak tespiti öngördüğünden mahkemenin özel usulsüzlük cezasına ilişkin gerekçesinde bu yönüyle de isabet bulunmamıştır.
Bu durumda dava konusu özel usulsüzlük cezasının bir bölümünün onanmasına ilişkin olarak mahkemece tesis edilen hüküm fıkrası yukarıda belirtilen ilkeler doğrultusunda yerinde olmamakla birlikte, yükümlü tarafından temyiz başvurusunda bulunulmaması nedeniyle bu kısım kesinleşmiş olup, aleyhe bozma yapılamayacağından ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine 10.1.1996 gününde oybirliği ile karar verildi.