4. Daire 1995/3072 E. , 1995/4800 K.
"İçtihat Metni"
Daire : DÖRDÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1995
Karar No : 4800
Esas Yılı : 1995
Esas No : 3072
Karar Tarihi : 22/11/995
ANONİM ŞİRKETİN YAPMIŞ OLDUĞU APART TÜRÜ BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN, "DEVRE TATİL" ADI ALTINDA BİR SÖZLEŞME İLE MÜLKİYETİ KENDİNDE KALMAK ÜZERE ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE TAHSİS ETTİİ MUTLAK KULLANIM VE TASARRUF HAKKI KARŞILIĞI ELDE ETTİĞİ BEDELİNİN, ŞİRKET HESAPLARINA GÖRDİĞİ TARİHTE TİCARİ KAZANÇ OLARAK VERGİLENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ HK.
Davacı Anonim Şirketin tatil köyü olarak yapmış olduğu yatırımına ait apart türü bağımsız bölümleri "devre tatil" olarak satışa sunması üzerine elde ettiği hasılatının tamamını kayıtlara gelir olarak geçirmemesi inceleme elemanı tarafından eleştiri konusu yapılarak 1990 yılı kazancı tespit edilmiş ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8/9.maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan yatırımn indirimini, tespit edilen kazançtan indirmesi sonucu üzerinden kurumlar vergisi hesaplanacak bir matrah kalmamıştır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançtan dolayı Gelir Vergisi Kanununun 94/A-9.maddesine göre davacı şirket adına re'sen gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası
kesilmiştir. ...Vergi Mahkemesi … günlü ve … sayılı kararıyla, davacı şirketin "devre tatil" hakkını bir bedel karşılığında hak sahiplerine sattığı halde bu hakkın satışından dolayı elde ettiği bedelin tamamını kayıtlarına gelir olarak intikal ettirmemesi ve muhtasar beyannamede yer alan hesaplamalara dahil etmemesi nedeniyle salınan vergide isabetsizlik görülmediği, şirket yetkililerinin vergi kanunları karşısındaki durumlarının ne olduğunu mevcut kanunlara göre belirleyemedikleri ve vergi zıyaına kasıtlı olarak sebebiyet verilmediği sonucuna varıldığından kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi aslına yönelik davanın reddine kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir. Vergi Dairesi Başkanlığı, olaya kaçakçılık cezası uygulanması gerektiğini, davacı vekili devre tatil hakkının kira akdi ile parelellik taşıdığını, Vergi Usul Kanununun 287.maddesine göre gelecek kira dönemlerine ait peşin tahsil olunan hasılatın mukayyet değeri üzerinden pasifleştirilerek değerlendirilmek suretiyle gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil edilen devre tatil bedelinin, devre tatil süresine bölünmek suretiyle ilgili yıl hasılatı olarak kar-zararın saptanmasında dikkate alındığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, olaya kaçakçılık cezası uygulanması gerektiği yolunda ileri sürülen iddia mahkeme kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davacı şirket, tatil köyü olarak apart otel türü bağımsız bölümler inşa etmekte, bu bağımsız bölümleri "devre tatil" adı altında bir sözleşme ile mülkiyeti kendisinde kalmak üzre ilk kullanılan yıldan itibaren 99 yıl süre ile yılın belirli dönemleri göz önüne alınarak yapılan ayrım uyarınca "dönem sahibi" sıfatıyla 3.kişilere mutlak kullanım ve tasarruf hakkı ile tahsis etmektedir.
Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verebilir. Kullanma hakkı miras yolu ile varis haleflerine intikal eder. Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre sözleşme konusu dönemin tahsis bedelinin muayyen bir miktarı teslim beklenmeksizin avans olarak sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiyesi ödeme planına göre otuz ay içinde ödenecektir.
Görüldüğü gibi sözleşmede, hukukumuzda yer alan sözleşmelere uygun olarak kira, satış, satış vaadi, geri alım kaydı ile satış gibi deyimlerin hiç birine yer verilmemiş, kendine özgü bir sözleşmeyle bir gayrimenkulün her yıl belirli bir devre "kullanım hakkı" üçüncü kişilere 99 yıl süre ile "Tahsis edilmiş" üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süre ile murisle sözleşme yapma zorunluğu kabul edilmiştir. Bu sözleşmeyi "belirli bir süre kiralamaya" benzetmek hukuken mümkün görülemediğinden bu kullanım hakkının tahsisi karşılığı elde edilen gelirin bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesi uygun görülmemiştir. Sözleşme ile tayin edilen tahsis bedeli, şirket hesaplarına hangi dönem girmişse o dönem ticari kazancı olarak nitelendirilmek ve ona göre vergilendirilmek gerekir.
Bu nedenle taraflar temyiz isteminin reddine karar verildi.
AZLIK OYU:
Davacı şirket, tatil köyü olarak yapmış olduğu, apart otel türü bağımsız bölümleri "devre tatil" olarak üçüncü kişilerin istifadesine sunması karşılığında elde ettiği hasılatın bir bölümünü gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil olunan hasılat olarak muhasebeleştirmiştir.İnceleme elemanınca olayda devre kulllanım hakkının satışının söz konusu olduğu kabul edilerek, hasılatın tamamının bu satışın yapıldığı yıl gelirlerine ithali gerektiği sonucuna varılmış ve bu görüşle uyuşmazlık konusu vergi ve ceza salınmıştır.
Davacı şirket ile üçüncü kişiler arasında yapılan sözleşmeye göre, tesislerin mülkiyeti müşterilere intikal ettirilmemekte, şirket uhdesinde kalmaktadır. Şirket, bağımsız bölüm ve üniteleri belirli bir süre sözleşmenin taraflarının kullanımına sunmakta, bunun karşılığında bir bedel almakta, devre tatil hakkı sahipleri ise devre tatil bedelini ve bakım masraflarını üstlenmektedir. Kullanım hakkı sahibi, malikin bilgisi dışında hakkını başka bir kişiye devredememekte, yapıda bir değişiklik yapamamakta, ölüm halinde kullanım hakkının mirasçılara geçmesi bunlarla yeni sözleşme yapılması şartına bağlı tutulmaktadır. Görüldüğü gibi bu sözleşmede, satım akdinin en önemli unsuru olan, "mülkiyetin nakli" taahhüdü bulunmamaktadır. Devredilen, gayrimenkulün mülkiyeti değil onun kullanım hakkıdır. Kira akdi, kiralayanın, kiracının kendisine ödediği veya ödeyeceği bir bedel karşılığında, "bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını" belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre; sözleşme serbestisi ilkesinden hareketle, bu ilkenin sınırları çerçevesinde geçerli özel bir sistem öngören "Devre Tatil Sistemiİ" nin,bedelleri önceden alınan ve uzun yıllar itibariyle sözleşmeye bağlanan kendine özgü bir "kiralama" niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir. Sözleşme uyarınca, dönem sahibinin hakkını, dilediği kişiye dilediği fiyatla devredebilmesi, kiralayabilmesi, hakkın uzun süreli olup miras yoluyla intikalinin mümkün olması, kira sözleşmelerinde de öngörülebileceğinden, onun bu niteliğini değiştireceği kabul edilemez.
Müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulmadığından, "devre tatil" sistemi, "devre mülk" sistemine benzetilemeyeceği gibi, bir "hakkın satışı" olarak değerlendirilerek sonuca ivarılması da mümkün bulunmamaktadır. Davacının devre tatil sisteminde, uzun süreli bir kiralama olduğu görüşü ile, Vergi Usul Kanunu'nun 287.maddesi uyarınca hasılatını muhasebeleştirmesinde ve bu esasa göre beyanda bulunmasında kanuna aykırılık yoktur. Aksi görüşle yapılan tarhiyatın terkini gerekirken davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyım.