9. Daire 1995/3087 E. , 1996/1404 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1995/3087
Karar No: 1996/1404
Temyiz İsteminde Bulunan : Aydın Belediye Başkanlığı - AYDIN
Vekili : ….
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : 1993 yılı Mayıs-Aralık ayları ile 1994 yılı Ocak-Ekim aylarına ait eğlence vergisinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı; davalı idarenin süre aşımı ile ilgili iddiasının yerinde bulunmadığı, esasa gelince, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 55.maddesinde, amme alacağının vadesinde ödenmemesi durumunda 7 gün içinde borçların ödenmesi veya mal bildiriminde bulunulması gereğinin ödeme emri ile borçluya tebliğ olunacağı, 58.maddesinde ise, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde yetkili vergi mahkemesinde dava açabileceği, ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 22.maddesinde de, verginin tahakkukunun tarh ve tebliğ olunan bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesi olarak tanımlandığı, açıklanan bu hükümler karşısında ödeme emrinin yerinde olup olmadığının, tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerinin yapılıp yapılmadığının araştırılması bakımından mahkemelerince 4.5.1995 tarihinde verilen ara kararı uyarınca getirtilen belgelerin incelenmesinden davalı idare tarafından yalnız 1993 yılı Mayıs ayı için tahakkuk fişinin düzenlenerek davacıya tebliğ edildiği, diğer ihtilaflı dönemler için tahakkukla ilgili bir tebligat işleminin yapılmadığı, bu durumda kesinleşmeyen kamu alacağı için ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesi ile kabul ederek ödeme emrini iptal eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; ödeme emrine karşı açılan davanın süresinde olmadığı, eğlence vergisinin her ay itibariyle yatırılması gerektiği halde yatırılmadığı, ödeme emrinin yerinde olduğu iddiasıyla bozulması isteminden ibarettir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Savcı …'ın Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : Uyuşmazlık yükümlünün çalıştırdığı atari oyun salonundan dolayı ihtilaflı dönemler için eğlence vergisini ödemediği nedeniyle adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı; olayda süre aşımı bulunmadığı, tarh tebliğ ve tahakkuk yapılmadan ödeme emri düzenlenmesinin yerinde bulunmadığı gerekçesi ile kabul eden mahkeme kararının bozulmasına ilişkin bulunmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7.maddesinde, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde dava açma süresinin otuz gün olduğu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58.maddesinde ise, ödeme emirlerine karşı tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda eğlence vergisinin süresinde ödenmemesi üzerine yükümlü adına davalı idare tarafından kamu alacağının tahsili için ödeme emri düzenlendiği, ödeme emrinin kendisine 25.11.1994 tarihinde tebliğ edildiği, bu tebliğ üzerine yükümlünün 30.11.1994 tarihinde belediye başkanlığına düzeltme isteminde bulunduğu, düzeltme isteminin 12.1.1995 tarihli yazı ile reddedilmesi üzerine 18.1.1995 tarihinde ödeme emrine karşı davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Ödeme emirlerine karşı açılacak davalar özel düzenleme ile 7 günlük süre ile sınırlandığına ve bu sürenin durması ve kesilmesi gibi durumlar özel kanunlarda bulunmadığına göre, vergi mahkemesinin davanın süresinde açıldığı yolundaki kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, eğlence vergisinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı kabul eden mahkeme kararının bozulmasına ilişkin bulunmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11.maddesinde, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı öngörülmüştür. Bu hükümle genellikle " idari bir yetkinin kullanılması sırasında kamu idaresinin bir organı tarafından açıklanan idare beyanı" olarak tanımlanan idari işlemlerin tesisi üzerine, işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni işlem yapılması için ilgililerce idareye yapılan başvuruların söz konusu işlemler hakkındaki davaların süresinin hesabına olan etkisi açıklanmakta ve düzenlemektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 54.maddesinde, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı, 55.maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal biriminde bulunmaları lüzumunun bir "ödeme emri" ile tebliğ olunacağı, 58.maddesinde ise ödeme emrine karşı böyle bir borcun bulunmadığı veya kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla 7 gün içinde dava açılabileceği öngörülmüştür, Ödeme emri 6183 sayılı Kanunda öngörülen cebren tahsil ve takip usullerinden biridir. Bu haliyle vergi dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte ve yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen işlemlerden farklılık arzetmektedir. Bu özelliği itibariyle kanunda ödeme emri hakkında açılacak davalarda sürenin 7 günle sınırlandırılmış olması nedeniyle bu süreden sonra açılan davaların süresinde kabul edilmemesi gerekmektedir.
Olayda, eğlence vergisinin süresinde ödenmemesi nedeniyle düzenlenen ödeme emrinin yükümlüye 25.11.1994 tarihinde tebliğ edildiği, yükümlünün bu tebligat üzerine düzeltme istemi ile 30.11.1994 tarihinde davalı belediye başkanlığına başvurduğu, istemin 12.1.1995 günlü yazı ile (Tebliğ 17.1.1995) reddedilmesi sonucu 18.1.1995 tarihinde vergi mahkemesinde davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda ödeme emirlerine karşı açılacak davalar, özel düzenleme ile 7 günlük süre ile sınırlandığına ve bu sürenin durması ve kesilmesi hakkında herhangi bir yasa hükmü özel kanunlarında bulunmadığına göre vergi mahkemesince davanın süresinde olduğunun kabulü suretiyle verilen kararda isabet bulunmamaktadır.
Nitekim, gerek Danıştay 3.Dairesinin 30.5.1995 gün ve 1995/1643 sayılı kararında, gerekse Danıştay 4.Dairesinin, 7.Daire ile müşterek verdiği 21.12.11995 gün ve 1995/5748 sayılı kararda, ödeme emirlerinin tebliği üzerine idareye yapılan başvuruların, 7 günlük dava açma süresini kesmiyeceği belirtilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının bozulmasına 12.4.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun, İdari Makamların Sükutu başlığını taşıyan 10'uncu ve Üst Makamlara Başvurma başlığını taşıyan 11.maddesi, 4001 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesine kadar 3 ve 4 numaralar altında son birer bent taşıyordu. 10.maddenin 3 ve 11.maddenin 4 numaralı bentlerinde "Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz" hükmü yer alıyordu. Bu bentler, 18.6.1994 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 5 ve 6.maddeleriyle yürürlükten kaldırıldı.
Sözkonusu bentlerin neden yürürlükten kaldırıldığı ve Kanun değişikliğinin hangi amaçla yapıldığı yasa değişikliğinin genel gerekçesinde açıklanmakta ve aynen "Vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulması mümkün bulunmamaktadır. Başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için, daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunmaktadır. Gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki gözönüne alınarak 2577 sayılı Kanunun 10.maddesinin 3.fıkrası yürürlükten kaldırılmaktadır." denmekte, 11.maddenin 4.fıkrasının da aynı gerekçeyle kaldırıldığı açıklanmaktadır.
Gerekçede açıkça belirtildiği gibi yasa değişikliği ile güdülen amaç tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresinin durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların dava aşamasına gelmeden konunun yeniden incelenip halledilmesini sağlamaktır. Yasa koyucu bu yolla dava sayısının azalacağını ümit ettiğini de belirtmektedir.
İdareye başvuru yolu kabul edilince doğal olarak, bu işlemin üst makamlarının olup olmadığı ve hangi makama başvurulması gerektiği sorunu da ortaya çıkmaktadır. Bizce bu makam, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnameye ve 24.12.1994 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Dairelerin Kuruluş ve Görev Yönetmeliğine göre işlemi yapmış olan aynı vergi dairesi yahut kamu alacağının türüne göre aynı kamu idaresi olmalıdır.
Olayda da eğlence vergisine ilişkin ödeme emrinin tebliği üzerine yükümlü 7 günlük dava açma süresi içinde belediye başkanlığına başvurduğuna ve başvurusunun reddedildiğine ilişkin işlemin tebliğinden bir gün sonra ve süresinde dava açtığına göre davanın süre aşımından reddi gerektiği hakkındaki Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.
Olayda bozma kararı sadece 1993 yılının Mayıs ayına ait olarak verilmeli, mahkeme kararının diğer hükümleri onanmalıydı. Zira mahkemenin ara kararına verilen cevaptan; ödeme emri tebliğ edilmeden önce diğer aylar için yapılıp tebliğ edilen bir tahakkuk işleminin bulunmadığı anlaşılmakta ise de 1993 Mayıs ayı için tahakkuk ve tebliğ işleminin bulunduğu görülmektedir.
XX - KARŞI OY : Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı İYUK'na uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.
Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işliyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, VUK'nun sözügeçen maddelerinde yazılı olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir. Nitekim anılan Kanunun "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlığını taşıyan bu bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı kanunun 117.maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. Maddenin 2 no'lu bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no'lu bendine göre, mevzuda hata ise; açık olarak vergi mevzuua girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.
Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, gene dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.
Tarh ve tahakkuk eden bir kamu alacağının cebren tahsil ve takip aşamalarından olan ödeme emrinde yapılmış bir vergilendirme veya hesap hatasının da düzeltme yolu ile giderilmesinin istenebileceği hususunda kuşku bulunmaması gerekir. Bu konuda ödeme emrinin diğer vergi işlemlerinden farklı olduğu sonucunu doğuracak herhangi bir görüşe itibar etmek mümkün değildir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124.maddesi, "itiraz süresi geçtikten sonra yapılacak düzeltme talepleri" hakkında yapılacak işlemleri göstermekte iken, 2686 sayılı yasa ile yapılan değişiklikte 124.madde, maddede yer alan "itiraz süresi", "vergi mahkemesinde dava açma süresi" olarak değiştirilmek suretiyle aynen mahafaza edilirken, itiraz süresi içinde yapılacak düzeltme talepleri hakkında uygulanacak işlemleri gösteren 123.madde hükmüyürürlükten kaldırılmıştır.
Sözü geçen maddelerin eski ve yeni metinlerinin birlikte incelenmesinden, vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde düzeltme talebinde bulunulması ve bu isteğin reddedilmesi halinde doğrudan vergi mahkemesinde dava açılması; dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme isteminde bulunulması ve bu istemin reddi halinde şikayet yolu ile üst merciye başvurulması ve bu mercinin tesis edeceği işleme karşı da 2577 sayılı IYUK'nun 7.maddesinde yazılı esaslara bağlı olarak dava açılması gerekmektedir.
Diğer taraftan , vergi ihtilaflarında uyulması gereken VUK'nun özel mitelikteki bu hükümleri mevcutken, vergi uyuşmazlıklarına uygulanması tartışmalı olan, nitekim özellikle süre hesabında davacıların hak kayıplarına neden olması sebebiyle 4001 sayılı yasa ile vergi uyuşmazlıkları açısından yürürlükten kaldırıldığını düşündüğüm 2577 sayılı yasanın 10 ve 11.maddeleri hükümlerinin olayda tartışılmasına gerek bulunmamaktadır.
Bu durumda, uyuşmazlık konusu ödeme emrinin tebliği üzerine 7 günlük dava açma süresi içinde istenen düzeltme isteğinin reddi üzerine gene süresinde açılan davanın esası hakkında verilen temyiz konusu mahkeme kararının, olayda süreaşımı bulunduğu gerekçesi ile bozulması yolunda verilen karara katılmıyorum.