Vergi Dava Daireleri Kurulu 1995/337 E. , 1997/81 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/337
Karar No: 1997/81
Temyiz Eden Taraflar: 1- ... A.Ş.
Vekili: ...
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Un imalatı ve ticaretiyle uğraşan davacı şirketin, finansal kiralama (Leasing) yoluyla edindiği iki adet ... marka binek otomobiline ilişkin olarak yaptığı ödemelerin cari hesap dönemi kazancının tespitinde gider olarak yazılamayacağı görüşüyle bulunan matrah farkı üzerinden 1991 takvim yılı için ikmalen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi salınmıştır.
Kaçakçılık cezalı tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ...sayılı kararıyla; gelecek dönemlere ait olup da peşin ödenen giderlerin atkifleştirilerek değerlemeye esas alınması gerektiği, kira ödemelerinin ait oldukları dönemlerde gider yazılabileceği görüşüyle tarhiyatı, kusur cezalı olarak değişiklikle onamıştır.
Tarafların bu karara karşı yaptığı temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 2.6.1995 günlü ve E:1994/5008, K:1995/1745 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yapılan gönderme nedeniyle uygulanması gereken 193 sayılı Yasanın 40. maddesinin birinci bendinde, safi kazancın tesbitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin bu kazançtan indirilmesinin öngörüldüğü ve mahiyeti itibariyla bir gayrimenkul sermaye iradı olan kira bedelinin, kiracı yönünden gider yazılmasında aykırılık bulunmadığı, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 4 üncü maddesinde finansal kiralama sözleşmesinin, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğunun vurgulandığı, aynı Yasanın 6 ncı maddesinde, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği, 7 nci maddesinde ise bu sözleşmelerin, enaz dört yıl süre ile feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verildiği, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun kira ödemelerinin, kira sözleşmesinin feshedilmesi imkansız döneme eşit olarak yayılmasını öngörmediği, tersine sözleşmeye taraf olanlarca ödeme miktarının ve dönemlerinin sabit ve değişken olarak serbestce belirlenebilmesine olanak tanıdığı, Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esasolduğunun belirtildiği, olayda, kira bedellerinin, bu özel düzenleme uyarınca ihtilaflı dönemde ödendiği, işlemin basit bir kira işlemi kabul edilerek kira dönemine göre koşullandırılmasının olayın gerçek mahiyetine aykırı düştüğü, yasada yer alan ve sözleşmenin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceğine ilişkin hükmün, kira ödemelerinin ne miktarlarda ve hangi dönemlerde yapılacağını belirtmek gayesiyle getirilmediğinin kanunun gerekçesinden açıkça anlaşıldığı, gelir ve giderlerin, ilgili bulundukları dönemlerin vergiye tabi kazancının tesbitinde dikkate alınmasının dönemsellik ilkesinin gereği olduğu, sözleşme süresinin son dönemlerinde kira ödemesi olmaması veya az olması halinde de kira sözleşmesinin devam ettiği düşünülerek ödemeler toplamının 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydı yapmanın dönemsellik ilkesine aykırı düştüğü, bu bakımdan un fabrikası işleten yükümlü şirket tarafından finansal kiralama yöntemi ile kiralanan iki adet otomobil için yapılan ödemelerin, ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bulunmadığı ve dava konusu tarhiyatın kusur cezalı olarak değişiklikle onanması yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 5422 sayılı Yasanın 13 üncü maddesinde yapılan gönderme ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1.maddesi uyarınca gelirin, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, Vergi Usul Kanununun 283 üncü maddesinin, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenmesini öngördüğü, davacının iki adet ... marka otomobili 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca Ekim 1991 tarihinde teslim aldığı, bedelin yaklaşık 1/3'ünü 1991 yılında, geri kalanını da 1992 yılında ödeyerek ödemenin yapıldığı dönemlerde gider olarak kayda geçirdiğinin anlaşıldığı, bu kayıt yönteminin gerek işletmecilik, gerekse vergi uygulamaları yönünden, her dönemin hasılat ve giderlerinin ait olduğu yıl hesaplarına kaydı esasına ters olduğu ancak, işletme bünyesinde gelecek hesap dönemine ait olarak bir kısım giderler peşin ödendiğinde bu ödemelerin tamamının cari yılda gider yazılabileceği, bu hallerde, yapılan ödemelerin gelecek dönemleri ilgilendiren kısmının bir geçici hesaba alınmak suretiyle aktifleştirilmesi gerektiğinden ikmalen salınan kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ve fonlara uygulanan kaçakçılık cezası yönünden ise, matrah farkının yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden saptandığı, her zaman tesbit imkanı da bulunduğu ve ikmalen salınan bir vergiye dayandığı gibi konunun yoruma açık bulunması nedeniyle vergi kaçırma kastının bulunmadığı sonucuna varıldığı, 213 sayılı Yasanın 348 inci maddesinde, kaçakçılık ve ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir sebeple vergi kaybına yol açılması hali kusur cezası kesilmesini gerektiren neden olarak tanımlandığından, yükümlünün uyuşmazlık dönemindeki eylemi nedeniyle kusur cezası kesilmesi gerektiğinden söz ederek davanın kısmen kabulü yolundaki kararında direnmiştir.
Direnme kararı, taraflarca temyiz edilmiş, yükümlü tarafından, finansal kiralama bedellerinin, ödendikleri miktarlar ve ödendikleri dönemler itibarıyla gider kaydedilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise; kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevirilmesinde yasal isabet bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Taraflar karşılıklı olarak temyiz istemlerinin reddi gerektiğini savunmuşlardır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Finansman sağlamaya yönelik özel bir finans tekniği olan leasing uygulamasını düzenleyen 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununda, finansal kiralamaya konu edilecek iktisadi kıymetlerde herhangi bir sınırlamaya gidilmediği gibi ödeme şekli ve süresi hakkında da bir kısıtlama getirilmemiştir.
Öte yandan finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin kullanım hakkının devri için tarafların serbest iradeleriyle belirlenen ödemelerin, ödendikleri tarihte kiracı tarafından giderlere ve kiralayan tarafından da tahsil edildikleri tarihte gelirlere yansıtılmış bulunması sebebiyle olayda vergi ziyaı bulunmadığı gibi bu uygulama dönemsellik ilkesine de ters düşmemektedir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması vergi dairesi temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Un fabrikası işleten yükümlü şirketin finansal kiralama yöntemiyle kiraladığı iki adet ... marka özel binek otomobili için belirli taksitlerle yaptığı kira ödemelerinin toplamının 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarlarda gider kaydedileceği görüşüyle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatı, vergi aslının tasdiki cezanın kusura tahvili suretiyle değişiklikle onayan Vergi Mahkemesi kararı, Danıştay Üçüncü Dairesince kira bedellerinin ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuş, Vergi Mahkemesince ilk kararda ısrar edilmiş, karar taraflarca temyiz edilmiş olup, bozma kararında yazılı düşüncede açıklanan nedenlerle yükümlü temyizinin reddi,vergi dairesi temyizinin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 1 inci maddesinde, Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğu belirtilmiş, 4 üncü maddesinde finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartıyla kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu vurgulanmış, 6 ncı maddesinde, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği, 7 nci maddesinde ise bu sözleşmelerin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir.
Finansman sağlamaya yönelik bu düzenlemede kira sözleşmesi süresince kiralananın mülkiyeti kiralayanda kalmakta, tarafların isteğine bağlı olarak sözleşme sonunda kiralananın mülkiyetinin kiracıya intikali kararlaştırılabilmektedir.
Bu düzenlemeler karşısında finansal kiralamanın Medeni Kanunun 688, 689 ve 690 ıncı maddelerinde sözü geçen mülkiyetin muhafazası mukavelesinden ve Borçlar Kanununun 222, 223, 224 ve 254 üncü maddelerindeki taksitle satış ve satımla kiranın sona ermesine ilişkin hükümlerinin dışında, kendine özgü bir sözleşme olduğunun kabulü gerekmektedir.
İnceleme raporunda ise Kurumlar Vergisi Kanununun 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa gönderme yapan 13 üncü maddesinin 2 nci bendi, 193 sayılı Kanunun 70 inci maddesinin 8 inci fıkrası ve 72 nci maddelerinden hareketle finansal kiralama dolayısıyla ödenen kiraların, gelecek yıllara ait olup, peşin ödenen kiralar sayılması nedeniyle kiralayanın düzenlediği faturaların tamamının ödemenin yapıldığı dönemde bir defada gider yazılamayacağı, ödemenin sadece cari yıla tekabül eden kısmının gider yazılabileceği, aksi takdirde iktisadi kıymetin iktisap edilmesinde 4 yıl olan amortisman yoluyla itfa süresinden daha avantajlı bir durum doğacağı ve kira bedellerinin kiralama süresine bölünmek suretiyle eşit olarak gider kaydedilmesi gerektiği görüşüyle matrah farkı bulunmuştur.
Finansal Kiralama Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca finansal kiralamaya konu malın mülkiyeti sözleşme süresince kiralayana ait olduğundan, 213 sayılı Yasa hükümleri gereğince amortismanları da kiralayan tarafından ayrılacak, kiracı tarafından ödenen kira bedelleri kiralayan tarafından gelir kaydedilecek, kiracı ise kira bedellerini gider kaydedecektir.
3226 sayılı Yasanın 6 ncı maddesine göre, finansal kiralama bedeli ve sözleşme süresi taraflarca akit serbestisi ve piyasa ekonomisi şartları çerçevesinde yapılan sözleşme ile belirlenmekte ve genellikle kira bedelleri, sözleşme dönemi itibarıyla tesbit edildiğinden aylık veya yıllık kira bedelinin ne olacağı hususu sözleşmelerde yer almamaktadır. Doğal olarak kiralayan, sözleşme şartlarını saptarken kira süresinde kiralama konusu makina, araç ve gereçlerin maliyet bedelinin tamamının geri alınmasını ve her yıl kendisine amorti edilmemiş kalıntı değer üzerinden normal bir gelir sağlanmasını dikkate alacaktır. Ayrıca enflasyonun kira bedeli üzerindeki aşındırıcı etkisi dikkate alındığında kira parasının kiracı tarafından paraya ait faiz yükünden kurtulmak amacıyla en kısa sürede ödenmesi ve kiralayan açısından da en kısa sürede tahsil edilmesinin amaçlanması ekonomik rasyonalitenin gereği olduğundan, niteliği itibarıyla adi kiradan farklı ve finansman temini amacı taşıdığı yasaca vurgulanan finansal kiralama bedellerinin sözleşme gereği tahakkuk ettiği dönemde gider kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle yükümlünün temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, yargılama gideri yeniden verilen kararda karşılanacağından bu konuda hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 24.1.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.