4. Daire 1995/3804 E. , 1996/1619 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1995/3804
Karar No: 1996/1619
Davacı : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Maliye Bakanlığı (ANKARA)
İstemin Özeti : 11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Gelir Vergisi Tevkifatı Matrahına Dahil Olmayan Veya Matraha Dahil Olmakla Birlikte 93/5148 ve 94/5307 Sayılı Kararnamelerle (0) Sıfır Oranında Tevkifata Tabi Tutulan Gelir Unsurlarına İsabet Eden Kurumlar Vergisinin Tevkifat Matrahından İndirilip İndirilemeyeceği" başlıklı V/4-C bölümünde yer alan düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı, menkul sermaye iradına ilişkin tevkifat matrahının hesaplanmasında yatırım indirimi istisnasına isabet eden kurumlar vergisinin düşülemeyeceğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığını, tebliğin dava konusu hükmünün, vergi yükümlülüğünü ağırlaştırıcı bir nitelik taşıdığını ve bunun kanuna aykırı olduğunu ileri sürmektedir.
Savunmanın Özeti :Dava konusu tebliğ ile yeni bir yükümlülük getirilmediği,tebliğin; kanunun nasıl uygulanması gerektiği konusunda açıklamalar taşıdığı, icrai nitelikte bir işlem olmadığı, Bakanlıklarının görüşünün, idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlem olarak nitelendirilemeyeceği, vergi uygulamasında gelirin gerçek ve safi miktarı dikkate alınacağından tevkifata tabi olmayan diğer gelirlere ilişkin gider ve vergilerin bu gelirlerden indirilemeyeceği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Davacı Kurum 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, Vergi Tevkifatı başlığı altındaki V.kısım (A) bendi (c) alt bendindeki; yatırım indirimi istisnasına isabet eden kurumlar vergisinin,gelir vergisi tevkifat matrahından düşülemiyeceği yolunda düzenlemeler getiren son parağrafının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75/4 ve 94/6-b maddelerine aykırı olduğunu ileri sürerek iptalini istemektedir.
Davalı idare ise öncelikle ortada iptali istenebilecek icrai bir işlem bulunmadığını, Tebliğin Maliye Bakanlığının bir konuya ilişkin açıklama yazısı niteliğinde olduğunu iptal davasına konu olamayacağını, öte yandan yapılan uygulamanın ilgili yasalara ve vergi tekniğine uygun olduğunu bu nedenle davanın usul ve esas yönlerinden reddi gerektiğini savunmaktadır.
Genel düzenleyici işlemler sürekli, soyut ve nesnel durumları belirleyen, Anayasanın ve kanunların açıkça izin verdiği konu ve hallerde idare tarafından da kullanılabilen yetkilere dayalı kural işlemler olup, ilgili yasal düzenlemeleri yorumlamak ve açıklamak üzere hazırlanan Tebliğler genel düzenleyici işlemler arasında yer alır. Bu nedenle, 2575 sayılı Danıştay
Kanununun 24 ncü maddesi (d) bendinde ilk derece Mahkemesi olarak Danıştay'da görülecek davalar arasında sayılan ve ilgili bakanlığın genel düzenleyici işlemi olarak ülke çapında uygulanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iptal davasına konu oluşturacağında hiçbir kuşku bulunmadığından, davanın usul yönünden reddi yolundaki davalı iddiasında hukuki isabet bulunmamaktadır.Uyuşmazlığın esasına gelince; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimi başlıklı Ek 1 nci maddesinde, dar mükellefiyete tabi olanlar dahil ticari ve zirai kazançları üzerinden vergiye tabi mükelleflerin (kurumlar vergisi mükellefleri de dahil) yaptıkları yatırımların, ilgili kazançlarından indirileceği, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde; kurumlar vergisinin bu kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı, ancak, yukarıdaki orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı, hükme bağlanmış, böylece yatırım indirimi düşüldükten sonra kalan kazanç üzerinden alınacak vergi tutarı, şayet indirim düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az oluyorsa bu takdirde indirimsiz kazancın % 20 si oranında vergi tarhiyatının zorunlu olduğu ifade edilmiş ve 193 sayılı Kanunun Ek 1 nci maddesiyle vergi matrahından çıkarılan yatırım indiriminin en azından bir kısmının, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesiyle yeniden vergi matrahı içine alınması gibi bir sonuç doğmuştur.
Yine 193 sayılı Yasanın vergi tevkifatı başlıklı 94 üncü maddesinin 6/b bendinde, dağıtılsın veya dağıtılmasın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından bu bentte belirlenen oranda vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Vergi tevkifatının matrahını oluşturan menkul sermaye iradı ise 3946 sayılı Yasayla değişik anılan bent metninde "Kurumlar Vergisi Kununu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların (yatırım indirimi tutarı hariç) indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdır" biçiminde tanımlanmış ve böylece yatırım indirimi tutarının menkul sermaye iradı matrahına dahil edilmeyeceği açıkça ifade edilerek, maddenin yürürlük tarihi 1.1.1995 olarak saptanmıştır.
Gelir vergisi tevkifatı, Kanunun 94/6-b madde ve bendi uyarınca, yukarıda tanımlanan menkul sermaye iradı üzerinden yapıldığından, menkul sermaye iradı içinde yer almayan yatırım indiriminin tevkifata da tabi tutulmayacağı açık olup; % 20 oranı tutturmak için kurumlar vergisi matrahına dahil edilmiş olmaları bunlara isabet eden kurumlar vergisi tutarının gelir vergisi tevkifat matrahına da dahil edileceği sonucunu doğurmaz.
Nitekim, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında 25.5.1995 gün ve 4108 sayılı Yasayla yapılan değişikliklerden sonra, önceki düzenlemeden farklı olarak, % 20 oranındaki kurumlar vergisinin hesaplanmasında vergi matrahı olarak gösterilecek kurum kazancı içine yatırım indiriminin dahil edilmeyeceği, ancak, gelir vergisi tevkifatı matrahını oluşturan menkul sermaye iradının hesaplanmasında yatırım indirimininde matraha dahil edileceği yolunda hükümler getirilmek suretiyle yatırım indirimi tutarı, kurumlar vergisi matrahından tümüyle çıkarılmış, ancak, buna karşılık indirim tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına olanak sağlanmıştır.
Öte yandan 4108 sayılı Yasayla getirilen yeni düzenlemenin 1995 yılı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlara uygulanacağı da aynı Yasada hükme bağlandığından, 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin yayımlandığı 11.3.1995 tarihinde Yasanın öngörmediği bir hususun Tebliğle getirilmeye çalışılması ve gelir vergisi tevkifatına esas matraha dahil olmayan yatırım indirimi tutarına isabet eden kurumlar vergisi tutarından da tevkifat
yapılmasını öngören düzenlemeler yapılması ilgili Yasalara aykırı bulunduğundan, 50 sayılı Tebliğin dava konusu bent hükmünün iptali gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 inci bendinde; belirtilen iştirak kazançları ile 6 ıncı bendinde yer alan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar payları ve yatırım indirimi tutarı menkul sermaye iradı kapsam dışında bırakıldığı ve aynı Kanun'un 94/6-b bendi uyarınca bu şekilde hesaplanan menkul sermaye iradı üzerinden tevkifat yapılacağı öngörüldüğü halde, tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı şeklinde düzenleme yapan 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4-C bölümünün iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince Duruşma için tayin olunan günde Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Şube Müdürü … ile davacı Vekili Av…. dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü.
50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümü, davacı şirketin hukukunu etkileyen yeni hükümler getirmesi nedeniyle idari dava konusu teşkil edebileceğinden aksi yöndeki savunma yerinde görülmemiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanun'la değişen 4 üncü bendinde, "Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile yatırım indirimi tutarı hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım " menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış, aynı Kanun'un 94 üncü maddesinin 6-b bendinde, " dağıtılsın veya dağıtılmasın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından" vergi tevkifatı yapılacağı öngörülmüştür.
Anılan Kanun hükümlerinin incelenmesinden; indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olduğu, ancak maddenin parantez içindeki hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanun'la değişik 8 inci maddesinin 1 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları ile 6 numaralı bende göre müstesna tutulan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar payları ve yatırım indirimi tutarının menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmediği, menkul sermaye iradının tespitinde, kurum kazancından yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen istisnalar ve yatırım indirimi tutarlarıyla, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın dikkate alınacağı ve bu hesaba göre bulunan matrahtan vergi tevkifatı yapılacağı anlaşılmaktadır.
50 Seri no'lu Kurumlar Vergisi Genel Teblğinin iptali istenen bölümüyle, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6-b bendi uyarınca yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, matraha dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendinde, açıkca belirtildiği üzere menkul sermaye iradı olarak tevkifata tabi tutulan kurum kazancı içinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 inci ve 6 ıncı bentlerinde belirtilen vergiden müstesna kazançlar ile yatırım indirimi yoktur. Oysa 50 sayılı Tebliğin ilgili bölümü ile, tevkifat matrahına dahil bulunmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmekle,kanun hükmüne aykırı olarak kurumlar vergisinden müstesna kazançlar ile yatırım indiriminin tevkifat matrahını artırıcı yönde etkilemesi sağlanmış olmaktadır.Diğer taraftan bu şekilde yapılan uygulama ile ödenen kurumlar vergisi miktarı yükseldikçe tevkifat matrahının düşmesi gerektiği halde tam tersine yükselmekte olup, stopaj matrahına dahil edilen gelir unsurlarına ilişkin olarak ödenen kurumlar vergisi tutarı üzerinden, gelir (stopaj) vergisi alınması mümkün kılınmaktadır.
Bu durumda, 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki; menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı şeklindeki düzenleme, idarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır.Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendine aykırı olarak ve tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4-C bölümünün kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacağını öngören hükümlerinde kanuna uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4-C bölümünün iptaline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı vekili için takdir edilen … lira vekalet ücreti ile aşağıda dökümü yapılan … lira yargılama giderinin davalı idareden alınıp davacıya verilmesine 10.4.1996 gününde oybirliğiyle karar verildi.