4. Daire 1995/3870 E. , 1996/1074 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1995/3870
Karar No: 1996/1074
Davacı : …
Davalı : Maliye Bakanlığı/ANKARA
Davanın Özeti : 6.7.1995 gün ve 22335 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 51 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin III. Kısmının "İştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazançlara İlişkin İstisna" başlıklı A/bölümünün" İstisnadan Yararlanacak Olan Mükellefler"i açıklayan 1 inci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan istisnanın ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacağı, kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisnanın uygulanmayacağı hükmü ile buna bağlı olan 3 üncü fıkradaki "bir" ve beşinci fıkradaki "birer" sözcüklerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı kooperatif, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23 üncü maddesinin 7 nci fıkrasında kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacaklarının öngörüldüğü, Tebliğle getirilen, kooperatiflerin ortakları için inşa ettirdikleri dairelerden bir adetten fazlasının istisnadan yararlanamayacağına ilişkin hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu'nun bu hükmüne aykırı olduğunu ileri sürmektedir.
Savunmanın Özeti : Dava konusu edilen Tebliğin İdare organlarınca kanunun nasıl anlaşılıp uygulanması gerektiğini açıklayan Bakanlığın bir yazısından ibaret bulunduğu, bu nedenle idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlem olarak nitelendirilemeyeceği, kooperatiflerin amacının üyelerini konut veya işyeri sahibi yapmak olduğu, kooperatiflerin sahip oldukları arsaları müteahhitlere kat karşılığı vermeleri halinde, ortakların herbirinin konut veya işyeri sahibi olacağı ve bu şekilde kooperatifin amacının gerçekleşeceği, aksi durumda kooperatiflerin amacının dışına çıkılacağı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi : Dava, 6.7.1995 günlü ve 22335 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III-A Bölümünün, İstisnadan Yararlanacak Olan Mükellefler, başlıklı birinci maddesinde yer alan ve konut ve işyeri yapı kooperatiflerinin amaçlarının, üyelerini yalnızca birer konut veya işyeri sahibi yapmak olduğu ve kat karşılığı arsa satışında, ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca istisna uygulanmayacağı yolundaki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin, ortada idari dava konusu olabilecek bir işlem bulunmadığı yolundaki usule ilişkin iddiası uyuşmazlık konusu tebliğin hukuk alanında bir değişikliği öngören niteliklere sahip bulunduğu, dolayısı ile de iptal davasına konu edilebileceği sonucuna varıldığından yerinde görülmemiştir.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununda, kooperatifler, tüzel kişiliği haiz olmak üzere, ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini, karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküller olarak tanımlanmıştır. Kooperatiflerde kar amacının bulunmaması, belirli koşulları taşıyan bu teşekküllerin kurumlar vergisinden muaf tutulması sonucunu doğurmuştur.
Nitekim, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1.maddesi; kooperatiflerin kurumlar vergisine tabi olduğunu ve kurum kazancının gelir vergisi konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağını hükme bağlamıştır. Aynı kanunun 7.maddesinin 16.bendinde ise, bunların esas mukavelelerinde, sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyaç akçelerinin ortaklara dağıtılmaması, münhasıran ortaklar ile iş görülmesi şartlarının bulunması ve fiilen bu şartlara uyulması halinde, kurumlar vergisinden muaf tutulacakları açıklanmıştır.
Kooperatifler, yukarıda da belirtildiği gibi, ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerinin sağlanıp korunması amacını taşıdıklarından, faaliyetlerinin kural olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekir. Kooperatiflerin çalışma konularını gerçekleştirebilmek ve amaçlarını elde etmek için üçüncü kişilerle yapmağa zorunlu oldukları işlemler,ortak dışı işlemler olarak kabul edilemiyebilirsede, konut veya işyeri yapı kooperatiflerinin, sahip oldukları arsaları, müteahhitlere kat karşılığı vererek ortak sayısından fazla konut veya işyeri elde etmeleri halinde, bu nedenle yapılan işlemin ortak dışı işlem olarak kabulü zorunludur.
Aksi bir düşüncenin, kooperatifçilik anlayışı ile bağdaşmıyacağı ve bu tür kooperatiflerin, amaç dışı faaliyet göstermelerine neden olacağı açıktır.
Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 10.maddesine 4.12.1985 tarih ve 3239 sayılı Kanunun 80.maddesiyle eklenen ve en son, sözü edilen kanuna 25.5.1995 tarihli ve 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23.maddede yer verilen hükümlerle, yapı kooperatiflerinin bu tür işlemlerinden doğan kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulduğu anlaşılmaktadır.
Gerçekten de, 5422 sayılı Kanunun sözü edilen yürürlükteki geçici 23.maddesinin (a) bendinin yedinci fıkrasında; 1.1.1994 ila 31.12.1998 tarihleri arasında, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'na yada özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları, ancak bu satıştan doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek, özel bir fon hesabında gösterileceği ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayacağı, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılacağı belirtilmiştir.
Görüldüğü gibi, kooperatiflerin, finansman sıkıntısı çekmeden amaçlarını gerçekleştirebilmeleri, finansman sıkıntılarını giderebilmeleri veya en alt düzeye indirebilmeleri için getirilen maddede, istisnadan yararlanma bakımından, satılacak gayrimenkuller veya satılacak veya devredilecek gayrimenkuller karşılığında elde edilecek gayrimenkuller yönünden herhangi bir sınırlama getirilmemiştir.
Bu itibarla, 4108 sayılı Kanunun, Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin
hükümlerine ait açıklamaları içeren 51 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan ve 23.maddedeki istisnanın ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacağı, kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca ise uygulanmayacağı yolundaki düzenlemede; anılan madde de yukarıda da değinildiği gibi bu konuda herhangi bir sınırlama getirilmemiş olması ve esasen aksi bir düşünce ve uygulamanın, maddenin getiriliş amacına ters düşeceğinin açık bulunması karşısında, isabet görülmemiştir.
Açıklanan bu nedenlerle 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki, yasada öngörülmeyen ve yasaya aykırı nitelik taşıyan söz konusu kısıtlayıcı düzenlemenin iptali gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23 üncü maddesinin 7 inci fıkrasında kooperatiflerin gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları öngörülmüş olup, bu istisna hükmünün uygulanmasında ortaklarınen fazla pay tutarlarının dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Bu durum karşısında 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iptali istenilen bölümünde istisnanın ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanca uygulanacağı, kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde bunlara isabet eden kazanca istisna uygulanmayacağı şeklindeki düzenleme kanuna aykırı nitelik taşımaktadır. Kanunda öngörülmeyen bir sınırlandırmanın Tebliğle getirilmesi söz konusu olmayacağından Tebliğin dava konusu edilen bölümlerinin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için tayin olunan günde Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ile davacı kooperatif temsilcisi … dinlenip, Danıştay Savcısı'nın düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
51 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu edilen bölümü, davacı kooperatifin hukukunu doğrudan etkileyen yeni hükümleri nedeniyle İdari dava konusu teşkil edebileceğinden, aksi yöndeki savunma yerinde görülmeyerek dava incelendi:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na 4108 sayılı Kanunun 32 inci maddesiyle eklenen geçici 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında 1.1.1994- 31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının, kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı, 7 nci fıkrasında ise 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları, ancak iştirak hisseleriyle gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterileceği ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayacağı, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılacağı öngörülmüştür.
Bu maddedeki düzenleme ilk defa 3239 sayılı Kanunla ve Geçici 10 uncu maddeyle getirilmiş ve 3339 sayılı Kanunla da bazı değişiklikler yapılmıştır. 3332 sayılı Kanunun genel gerekçesinde bu istisna hükmüyle, finansman yetersizliği bulunan şirketlerin yeniden ekonomiye kazandırılması, sermaye şirketlerinin yapılarının güçlendirilmesi ve bu şirketlerin finansman sıkıntılarının giderilmesinin hedeflendiği belirtilmiştir. Kooperatifler sahip oldukları gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlarını, sermayeye ekleyerek özel bir fon hesabında göstermeleri ve bu fonu kooperatif amaçlarının gerçekleştirilmesi amacıyla kullanmaları halinde istisnadan yararlanacaklardır.
4108 sayılı Kanunun Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin hükümleri ile ilgili olarak açıklamalar yapmak amacıyla 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Bu Tebliğin III. Kısım A/bölümü 1 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında "Ancak bu istisna, ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisna uygulanmayacaktır " şeklinde bir düzenleme getirilmiştir. Bu düzenlemeyle yapı kooperatiflerinde, kooperatiflerin kat karşılığı arsa satmaları durumunda, üyeleri için aldıkları bir daireden fazlası için istisnadan yararlanmaları engellenmiştir.
Bilindiği üzere kooperatiflerde amaç, tüketim kooperatiflerinde tüketicilerin yapı kooperatiflerinde mesken ihtiyacı bulunanların, üretim kooperatiflerinde üreticilerin, kefalet kooperatiflerinde kredi ihtiyacı olanların ihtiyaçlarını en elverişli şartlarla sağlamak olup, kar elde etme amaçları bulunmayan kooperatiflerin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde öngörülen şartları taşımaları halinde kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanmaları söz konusu olacaktır.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nun 19 uncu maddesinde, ortakların sahip olabilecekeleri en fazla pay tutarı belirlenmiş ve ana sözleşme ile buna bir sınır getirilebileceği ifade edilmiştir. Bu durum karşısında kooperatiflerde ortakların birden fazla pay sahibi olabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Yapı Kooperatiflerinde amaç, üyeleri ucuz ve sıhhi konut veya işyeri sahibi olmalarını sağlamak olduğuna göre, bu amaca ulaşmada sayısal bir sınırlandırma söz konusu olmayacaktır.
51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iptali istenilen bölümünde, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 23 üncü maddesinde öngörülen istisnadan yararlanılabilmesi ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olmama koşuluna bağlanmıştır. Davalı İdare buna gerekçe olarak yapı kooperatiflerinin amacının üyelerini birer konut veya işyeri sahibi yapmak olduğu, kat karşılığı arsa satışında ortakların birden fazla konut veya işyeri sahibi olmalarının ticari kazanç kapsamında değerlendirildiği gösterilmiştir. Ancak önceden değinildiği gibi yapı kooperatiflerinin amacı üyelerini konut veya işyeri sahibi yapmak olup, mevzuatımızda bu amaca ulaşma da sayısal sınırlandırma getirilmemiştir. Öte yandan Geçici 23 üncü maddede ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın istisnadan yararlanacağı öngörülmüştür. Kanunda istisnadan yararlanmada üyelerin pay tutarının dikkate alınmayacağı açıkca ifade edilmiştir.Yapı Kooperatiflerinin arsalarını kat karşılığı müteahhide vermeleri ve ortak sayısına göre ihtiyaçtan fazla konut almaları Geçici 23 üncü madde ile getirilen istisnadan yararlanmalarına engel değildir. Aksi görüş, kanunda bulunmayan bir istisna şartının Tebliğle öngörülebileceği anlamına gelir. Ayrıca Kanundaki istisna hükmü tüm kooperatifler için geçerliyken, Tebliğde sadece yapı kooperatifleri açısından gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışına ilişkin olarak sınırlama getirilmesi, yükümlülükte eşitlik ilkesine aykırı olduğu için yerinde görülemez.
Bu nedenle, davanın uyuşmazlık konusu 51 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III. Kısım A/ bölümü, 1 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan, "Ancak bu istisna, ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisna uygulanmayacaktır" şeklindeki düzenleme ile 3 üncü ve 5 inci fıkralarda yer alan kooperatif üyelerinin kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olunması halinde istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin düzenlemelerin iptaline, aşağıda dökümü yapılan … lira yargılama giderinin Davalı İdareden alınıp davacıya verilmesine 20.3.1996 gününde oybirliğiyle karar verildi.