11. Daire 1995/3983 E. , 1996/765 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1995/3983
Karar No : 1996/765
Temyiz İsteminde Bulunan : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ... Akaryakıt Ticaret Limited Şirketi
İstemin Özeti : Dava, akaryakıt ticareti işi ile uğraşan limited şirket adına 1990 yılına ilişkin defter ve belgelerinin ihticaca salih bulunmaması ve ilgili dönemde beyan etmiş olduğu katma değer vergisi indirimine dayanak teşkil eden belgelerin ibraz edilememesi nedeniyle 3965 sayılı Kanunun 29/3 ve 34. maddelerine göre söz konusu indirimler kabul edilmeyerek ve bir petrol şirketinden almış olduğu bir adet çeke ilişkin olarak el defterinde yer alan kaydın esas alınması sonucu kayıtdışı hasılatın varlığından söz edilerek Kasım dönemi için tarh edilen katma değer vergisi ile kayıt dışı hasılata ilişkin olarak bulunan katma değer vergisine kesilen kaçakçılık cezasının terkini istemiyle açılmıştır. .... Vergi Mahkemesi ... gün ve E:..., K:... sayılı kararı ile; olayda yükümlü şirketin 1987-1990 yıllarına ilişkin defter ve belgelerini su basması nedeniyle ibraz edemediği hususunun dosyada mevcut ilgili yer Asliye Ticaret Mahkemesince verilen zayi belgesi ile ispatlandığından 213 sayılı Kanunun 13. maddesine göre mücbir sebebin varlığında kuşku bulunmadığı, tüm bu olgular göz ardı edilerek vergi idaresince yapılan denetimde şirketin iş yerinde bir adet el defteri bulunmuş olması ile şirket temsilcisiyle akrabalığı olan kişiler tarafından kurulan diğer iki şirketin defter ve belgelerinin de yangın ve su basması gibi olaylarla zayi edilmesi halleri karine kabul edilip defter ve belgelerin kasıtlı olarak yok edildiği kanaatine varılarak ve yükümlü şirketçe su baskınında zayi edilen yasal defterler yerine tasdik ettirilen defterlerin ihticaca salih olmadığı ileri sürülerek 213 sayılı Kanunun 30. maddesi hükmü uyarınca yapılan inceleme sırasında indirime esas tuttuğu belgelerin kasıtlı olarak ibraz edilmediği nedeniyle 3065 sayılı Kanunun 34. maddesi hükmü uyarınca indirimlerin kabul edilmemesi sonucu katma değer vergisi tarh edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, olayda mahkemece verilen zayi belgesi ile de kanıtlanan mücbir sebep hali dikkate alınmadan salt yükümlünün kasıtlı hareket ettiği varsayılarak yapılan tarhiyatta isabet bulunduğundan söz edilemeyeceği, şirketin iş yerinde yapılan denetim esnasında bulunan el defterinde yer alan kayıtların "... Petrol" den alındığı anlaşılan çekin bir mal satışı karşılığında tahsil edilmesine rağmen söz konusu satış tutarının şirketçe kayıt dışı bırakıldığı varsayılarak yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyata gelince, kurumlar vergisi yönünden düzenlenen rapora ekli tutanaklarda çekin alındığı şirketin sahibinin yükümlü limited şirkete borç veya başka nedenlerle para, çek veya buna benzer şeyler verilmediğini ifade ettiği anlaşıldığından çeki düzenleyenle tahsil eden taraf arasında ticari veya herhangi bir biçimde borç alacak ilişkisi bulunduğundan söz edilemeyeceği, bu durumda, gayri resmi nitelikteki el defterinde yer alan bir kayıttan hareketle söz konusu defterde kayıtlı çek tutarının resmi defterlere yansıtılmadığı gerekçesiyle bu yönden de tarhiyata gidebilmek için kayıtların yasal defter ve belge kayıtlarıyla karşılaştırılması ve bu yönde araştırma ve inceleme yapılmak suretiyle matrah farkı bulunması halinde tarhiyat yapılması gerekirken aralarında ticari ilişkinin varlığı saptanamayan ve el defterindeki soyut bir bilgiden öteye geçmeyen basit bir kaydın maddi delil niteliğinde sayılarak ve yukarıda belirtilen karşılaştırma yapılmadan tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta da isabet bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı terkin etmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü, inceleme raporundaki bulgular esas alınarak yapılan tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi : Dava, yükümlü şirketin 1990 yılına ait defter ve belgelerinin su basması sonucu zayi olması nedeniyle inceleme elemanına ibraz edilememesi üzerine Kasım/1990 dönemi için re'sen yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açılmış, vergi mahkemesince 3065 sayılı Yasanın 29/3, 34/1, 53 ve 54/1.maddelerinde yer alan kurallar açıklandıktan sonra el defterindeki kayıtların yasal defter ve belge kayıtlarıyla karşılaştırılması ve bu yönde araştırma ve inceleme yapılmak suretiyle matrah farkı bulunması gerektiği, olayda yasal defter ve belgelerin 213 sayılı Yasanın 13.maddesinde sözü edilen mücbir sebep nedeniyle ibraz edilememesi nedeniyle belirtilen şekilde araştırma ve inceleme yapılarak ... Petrol ile yükümlü şirket arasındaki carı ilişkinin varlığı ispatlanamadığından el defterindeki basıt bir kaydın maddi delil niteliğinde kabul edilemeyeceği, buna göre ... Petrolden tahsil edilen çek nedeniyle tesbit edilen matrah farkının Kasım/1990 dönemine eklenmesinde yasal isabet görülmediği, süreleri içinde K.D.V. beyannamelerini veren ve yüklendiği vergileri de indirim konusu yapması gereken yükümlü şirketin indirim konusu edilen katma değer vergisine ait fatura ve benzeri belgeleri yasal defterlere kaydetmediği yolunda yapılmış herhangi bir tesbit bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın iptaline karar verilmiş, karar davalı idarece temyiz edilmiştir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının ... Petrolden tahsil edilen çek nedeniyle tesbit edilen matrah farkına ilişkin cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın, yükümlü şirket tarafından indirim konusu yapılan katma değer vergileri nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran kısmının incelenmesine gelince: 3065 sayılı Yasanın 34.maddesinin birinci fıkrasında; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri belgeler ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu belgeler yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
YÜkümlü şirketin defter ve belgelerinin su basması sonucu zayı olması yukarıda anılan Yasa kuralındaki ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağından ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki yükümlü şirketin mal ve hizmet satın aldığı kişilerden bu alımların yapıldığına ilişkin belge temini yoluna gitmesi gerekirken bu yönde hiçbir girişimde bulunmadığı dava dosyasının incelenmesinden anlaşılmaktadır.
Açıklanan durum karşısında yükümlü şirketin defter ve belgelerinin zayi olduğu dönemlere ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaptığı katma değer vergilerini gerçekten yüklenip yüklenmediği, dolayısıyla indirime hak kazanıp kazanmadığının tesbiti mümkün olmadığından beyannamelerdeki indirimlerin reddi gerektiğinden söz edilerek yapılan tarhiyatta mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Belirtilen nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulü ile temyize konu kararın indirim konusu yapılan katma değer vergileri nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmının bozulması, ... Petrol'den tahsil edilen çek nedeniyle tesbit edilen matrah farkına ilişkin cezalı tarhiyatı kaldıran kısmının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Vergi mahkemesince, davanın çözümüne esas teşkil etmek üzere 2577 sayılı Kanunun 20/1. Maddesinin kendilerine tanıdığı resen araştırma yetkisini kullanarak ara kararıyla, yükümlüden ihtilaflı döneme ait topladığı belgeler getirtilmek suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin tespit edilip yükümlü şirketin ispat edemediği indirimlerin kabul edilmemesi ve inceleme raporundaki tüm yetersiz bulgulara rağmen çekin bir ödeme aracı olduğu olgusu dikkate alınarak el defterinde kayıtlı olan çekte yer alan tutarın ilgili döneme ilişkin olarak beyan edilen katma değer vergisine dahil edilip edilmediği de araştırıldıktan sonra karar verilmesi gerekirken bu bulgular dikkate alınmadan tarhiyatın terkini yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz konusu, yükümlü limited şirketin ilgili yıl defter ve belgelerinin ihticaca salih bulunmaması ve bu dönemlerde beyan etmiş olduğu katma değer vergisi indirimlerine dayanak teşkil eden belgelerini incelemeye ibraz edememesi nedeniyle 3065 sayılı Kanunun 29/1-(a) ve 34. maddelerine göre söz konusu indirimlerin kabul edilmeyerek ve bir petrol şirketinden almış olduğu bir adet çeke ilişkin olarak el defterinde yer alan kayıt esas alınıp kayıt dışı hasılatın varlığından söz edilerek tarh edilen katma değer vergisi ile kayıt dışı hasılata ilişkin olarak hesaplanan katma değer vergisi üzerinden kesilen kaçakçılık cezasının terkini istemiyle açılan davayı kabul eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin B-İspat, kısmının son paragrafında da "iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu açıklanmış bulunmaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin 1. fıkrasında da, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri belirtilmek suretiyle idari yargı yerlerine geniş bir araştırma yetkisi tanınmıştır.
Bu hükümler karşısında, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmekte olup, defter ve belgelerin su baskını nedeniyle zayi edilmiş olması yukarıda belirtilen ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemez. Zira ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki bir alıcının gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip bulunmaktadır.
Bu durumda, ispat külfeti kendisine düşen yükümlüler tarafından ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalara ilişkin katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecek, aksi halde indirimler kabul edilmeyecektir.
Kaldı ki, olayda, yükümlü şirketin akaryakıt alışlarının tamamının … Anonim Şirketinden yaptığı anlaşılmış olup, yükümlünün anılan şirket nezdinde yapacağı girişimler sonucunda söz konusu emtia alımına ilişkin belgeleri temin ederek ödediği alımlarına ilişkin belgeleri ibraz edeceğinde de kuşku bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar karşısında vergi mahkemesince davanın çözümüne esas teşkil etmek üzere, 2577 sayılı Kanunun yukarıda anılan 20/1. maddesinin kendilerine tanıdığı resen araştırma yetkisini kullanarak ara kararıyla, yükümlüden ihtilaflı döneme ait topladığı belgeler getirtilmek suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin tespit edilmesi ve yükümlü şirketin ispat edemediği indirimlerin kabul edilmemesi gerekirken mahkemece bu matrah kalemine ilişkin olarak idarece 3065 sayılı Kanunun 34. maddesine dayanılarak yapılan katma değer vergisi tarhiyatının terkin edilmesi yönünde oluşturulan hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir.
Şirket el defterinde kayıtlı çek kaydından hareketle bulunan matrah farkına gelince;
Şirket iş yerindeki denetim de bulunan el defterinde "... Petrol" den alındığı anlaşılan bir adet çek kaydından hareketle söz konusu çek nedeniyle tahsil edilen paranın anılan şirkete yapıldığı halde kayıt dışı bırakılan emtia satışına ilişkin olduğu kabul edilerek çekte yazılı tutar üzerinden matrah farkı bulunduğu anlaşılmakta olup, "çek" in mahiyetinin belirlendiği 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 692. maddesinin 2. fıkrası ile, "çek, kayıtsız ve şartsız muayyen bir bedelin ödenmesi için havaleyi ihtiva eder" denilmek suretiyle bir "ödeme aracı" olduğu vurgulanan çekin bu özelliği gözönüne alındığında çekte yazılı tutarın söz konusu matrah farkının tespitine esas alınması yerindedir.
Her ne kadar, inceleme sırasında yükümlü şirket yetkilisi ile ... Petrol yetkilisinin vermiş oldukları ifadelerde söz konusu çekin karşılıklı yapılan bir alış-veriş karşılığı olmadığı gibi bir alacak-borç ilişkisinden de kaynaklanmadığı ve aralarında herhangi bir ticari ilişkinin mevcut olmadığı iddia edilmişse de; ortada el defterinde yer alan ve yasal defterlere kaydedilip kaydedilmediği yönünde fiili imkansızlık nedeniyle bir araştırma yapılamasa da tahsil edilmiş olan bir çekin varlığı ihtilafsızdır. Bu durumda ticari icaplara uygun bir şekilde çekte yazılı tutarın hangi hizmet ve teslim karşılığında alındığını Vergi Usul Kanununun 3. maddesi uyarınca ispatlayamayan ve bu yönde hiç bir veri ileri süremeyen yükümlünün bu iddialarına itibar edilemez. Söz konusu çekle ilgili olarak çeki alan ve veren taraflar nezdinde düzenlenen tutanaklarda yer alan ifadelerde, birbirleriyle hiç bir ticari ilişkileri olmadığından söz konusu çekin bir emtia alım ve satımı ile ilişkisi bulunmadığı iddiasına idare tarafından bu durumun aksini kanıtlayıcı somut bir veri ortaya konulamamış olsa bile çekin ne tür bir hizmet ifası ve mal teslimi karşılığı alındığı hususunun yükümlü şirket temsilcisi tarafından "normal ve mutad olmayan, iktisadi ticari ve teknik icaplara uymayan" bir ifadeyle açıklama yoluna gidilmiş olduğundan, çekte yer alan tutarın, çekin alındığı şirkete yapılan bir emtia satımı karşılığı tahsil edilen tutar olması nedeniyle yükümlü şirketçe kayıt dışı bırakılan bir hasılat olduğu kabul edilerek söz konusu tutara isabet eden katma değer vergisi üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında isabetsizlik bulunmamıştır.
Ancak, inceleme raporu düzenlenirken inceleme elemanınca dikkate alınmamış olsa dahi mahkemece, bozma kararı üzerine konu yeniden irdelenirken, çek tutarı katma değer vergisinin, yükümlü şirket tarafından 3065 sayılı Kanunun 34. maddesine göre ilgili dönem için indirim olarak beyan edilen katma değer vergisi tutarından daha düşük olduğu ve bu haliyle normalde Kasım döneminde beyan ettiği katma değer vergisi indirimlerine dahil olabileceği ihtimalinin varlığı karşısında yukarıda anılan 2577 sayılı Kanunun 20/1. maddesi uyarınca kendiliğinden bu husus da gözönüne alınıp araştırılarak söz konusu çek tutarına isabet eden katma değer vergisi tutarının ilgili dönemde beyan edilen katma değer vergisi indirimleri içerisinde yer alıp almadığını ortaya çıkaracak bir araştırma sonucuna göre karar verilmesi gerekeceği doğaldır.
Bu durumda, mahkemece, uyuşmazlığın çek kaydından yararlanılarak bulunan matrah kalemine ilişkin kısmının yukarıda vurgulanan saptamalar doğrultusunda irdelenmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken yükümlü şirket temsilcisinin ticari icaplara uymayan ifadesine dayanarak somut bir bulgu olan çek kaydını salt defter ve belgelerin mücbir sebepten dolayı zayi olması nedeniyle yasal kayıtlarla karşılaştırma olanağı kalmadığı gerekçesiyle yukarıda belirtilen boyutuyla dikkate alınmayarak bu konuya ilişkin olarak tesis edilen hüküm fıkrası da yerinde görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen hususlar dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere bozulmasına 4.3.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
(X) AYRIŞIK OY:
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmıyorum.