3. Daire 1995/4118 E. , 1996/4360 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 1995/4118
Karar No: 1996/4360
Temyiz İsteminde Bulunan : Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğü-KONYA
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Adi ortaklık halinde fırın işletmeciliği işi ile uğraşan davacının 1992 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin ekmek imalatında kullanılan hammaddelerden hareketle randıman yönünden incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden re'sen salınan salınan gelir vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde re'sen vergi tarhına ilişkin esaslar hükme bağlanmış olup, bu madde hükmü uyarınca mükelleflerin re'sen takdir yoluyla vergilendirilebilmesi için maddede öngörülen koşulların gerçekleştiğinin varsayıma dayalı olarak değil, kesin ve açık biçimde tesbit edilerek ortaya konması gerektiği, dava konusu olayda, vergi inceleme elemanınca yükümlü adi ortaklığın defter ve kayıtlarının eksik olduğu, alış ve satışlarda ve imalatta kullanılan hammaddeler için fatura ve benzeri vesikaların düzenlenmediği kesin olarak tesbit edilmeden, kendine özgü hesaplama yöntemiyle imalatta kullanılan undan elde edilen randıman ile maya ve motorin sarfiyatından hareketle varsayım ve olasılıklarla ve oranlama suretiyle dönem hasılatı belirlenerek, re'sen matrah farkı takdir edildiği anlaşılmış olup, bu şekilde matrah farkı belirlenmesinin Vergi Usul Kanununun 30/4 üncü maddesinde öngörüldüğü şekilde defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığına delil teşkil etmeyeceği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu cezalı tarhiyatı terkin eden … Mahkemesinin …. gün ve E:…, K:… sayılı kararının; mahkemece randıman yöntemi ile bulunan matrah farkının yerinde olup olmadığı konusunda araştırma yapılmadan verilen kararın eksik incelemeye dayalı olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasında kullanılan bir teknik olan randıman incelemesi sonucunda, tutulması zorunlu defterlerde yazılı olana nazaran fark tesbit edilmesi bu defter ve kayıtlarının gerçek durumu yansıtmadığını gösterir. Bu ise Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca re'sen takdir nedenidir.
Bu durumda mahkemece işin esasının incelenerek randıman incelemesi sonucunda bulunan matrah farkının yerinde olup olmadığı hususu araştırılarak karar verilmesi gerekirken, bu yola başvurulmadan randıman esasına göre bulunan matrah farkının defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığına delil teşkil etmeyeceği, dolayısıyla da olayda re'sen takdir sebebi bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatın terkininde yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Ekmek imalat ve satışıyla uğraşan yükümlünün 1992 takvim yılı işlemlerinin randıman esası yönünden incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı nedeniyle, 213 Sayılı Vergi Usul Yasasının 30/4. maddesi gereğince defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin doğru bir vergi incelemesine olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olduğu gerekçesiyle tarhiyat yapılmış olup; mahkemece, yalnızca randıman esasına göre yapılan bir takım hesaplamalar sonucunda kayıt dışı satış hasılatı bulunmasının defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığının kanıtı olarak kabul edilemeyeceği, salt randıman yöntemine göre bulunan matrah farkı dolayısıyla defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığını kabul etmenin, yasanın anladığı anlamda resen vergi tarhını gerektiren neden olarak değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 30. maddesinde resen vergi tarhı, "vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır." biçiminde tanımlanmış olup, vergi matrahının hangi hallerde tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı bentler halinde sayılmıştır.
Bunlardan 4.bentteki, defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halini, sadece ilk bakışta hemen farkedilebilecek, kayıt hataları, toplama,unutma,mükerrer yazma, nakil hataları gibi matematiksel muhasebe hatalarıyla veya kayıt dışı işlemler, uydurma hesaplar, belge sahtekarlığı, yüksek değerleme, muvazaalı işlemler, işletme giderlerini yükseltmek, özel giderleri işletmeye aktarma ve benzeri daha pek çok usul ve yöntemle muhasebe hileleri yoluyla verginin gizlenmesi halleriyle sınırlı olarak değerlendirmek 30. maddenin amacına aykırı düşer.
30.maddenin sözü edilen bentlerinde ve özellikle 4. bendinde yer alan hükümle,ikmalen vergi tarhına esas olan defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit olunan matrah veya matrah farkı dışında kalan tüm matrah farklarının, yasanın öngördüğü her türlü inceleme usulleriyle ortaya çıkarılıp kavranması amaçlandığından bu hükmün kapsamını olabildiğince geniş yorumlamak gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda, yoklama ve vergi incelemelerine ilişkin hükümlerle, mükelleflerin ve mükellefiyetle ilgili maddi olayların, kayıtların ve konuların, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılıp tesbit edilmesinin usullerine ilişkin düzenleme yapılmış, ancak vergi inceleme tekniklerine doğal olarak değinilmemiştir. Çünkü, vergi gizlemeye yönelik eylem ve işlemler, genellikle pek açıkça farkedilmeyecek kurnazlık ve ustalık isteyen yöntemlerle yapıldığı gibi hızla değişime de uğramaktadır.
Bu nedenle, sadece ilk bakışta görülebilen muhasebe hataları ve vergi hilelerinin varlığını, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili belgelerin ihticaca salih olmamasının nedeni saymak,bunlar dışında kalan ancak, işletmelerin dinamik durumunun analizi, yani işletmenin iktisadi, mali analizleri (teknik ve ekonomik verimlilik ve randıman) yönünden incelenmesi ve bu konudaki standartlara göre kıyaslama yapılmasıyla ortaya çıkan ekonomik gerçeklere aykırı sonuçları resen takdir nedeni olarak değerlendirmemek 30.maddenin konuluş amacına aykırı düşer.
Genel olarak üretim faktörleri yani işletmenin unsurları arasındaki ilişkileri ifade eden randıman (produktivite), üretim ile üretim faktörleri arasındaki hem miktar hem de değer itibariyle olan ilişkileri kavrar. Standart randıman, normal üretim koşulları içinde elde edilmesi mümkün olan randımandır. Zamanımızın rekabet esasına dayanan ve işletmelerin birbirini verimlilik açısından devamlı gözetim altında tuttuğu serbest piyasa ekonomisinde, standart randıman ölçülerinin altında kalındığı iddiası çok özel koşullar dışında ciddiye alınamaz. Bir fırın işletmesinin tip 3 (73-76) randımanlı 50 kg.lık % 14 rutubetli bir çuval undan fire ve yanık hariç % 35 rutubetli 64 kg. ekmek elde etmesi gerektiği hususundaki Toprak Mahsulleri Ofisi Genel Müdürlüğü yazısı, standart randımanı ifade etmekte olup, bir fırın işletmesinin bu standart randımanın çok altında ekmek üretmesi söz konusu olamayacağından, imalata sevkedilen un miktarına göre üretilmesi gereken ekmek miktarı ile yükümlünün defterlerinde kayıtlı miktar arasında izahı ve telifi kabil olmayan bir farklılık bulunduğunda, işletmenin standart randıman ölçülerine göre ürettiği ekmeklerin bir kısmının satış hasılatını kayıt dışı bıraktığı, böylece defter kayıtlarının doğru bir vergi incelemesine olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğu dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığı anlaşılır. Bu tespitin dışında, defter kayıt ve belgelerinde eleştirilecek bir yön saptanamayan yükümlüler hakkında resen takdir nedeni yoktur demek,vergi inceleme tekniklerinden, işletmenin üretim faktörleri arasındaki bilimsel bağlantılardan sonuca varma yöntemlerinin hiç birisinin, bu arada randıman incelemelerinin beyhude olduğunu kabul etmek demektir ki, vergi hukukunda bu kabule imkan yoktur.
Randıman incelemelerinin, gerçek ve sağlam verilere dayanmaması, tahmin ve kanaat ihtiva eden değerlere göre yapılması veya üretim aşamalarındaki fire ve zayiatların dikkate alınmaması gibi unsurlar nedeniyle sağlıklı yapılmamış olması halinde elbette gerçek gelirin kavranması ilkesine aykırılığı söz konusu olduğundan tarh işlemini sakatladığı kabul edilecektir.
Ancak, randıman incelemesinin nasıl yapıldığı, hangi verilerin dikkate alındığı, fire ve zayiatların gözönünde bulundurulup bulundurulmadığı, üretim hakkında yükümlünün beyanlarına hangi oranda değer verildiği,benzer işletmelerdeki randımanla mukayese imkanı olup olmadığı hususları üzerinde durmadan, yani randıman incelemesinin usulüne uygun yapılıp yapılmadığını saptamadan salt bu yöntemle matrah farkı bulunması halinde resen takdir nedeni yoktur demek, 30. madde hükmüne aykırı düşer.
Esasen, Danıştay'ın bu konuda verdiği kararlarda dikkat edilecek olursa,öncelikle randıman incelemesindeki yöntem ve uygulama hataları belirtildikten sonra, bu şekilde saptanan matrah farkı nedeniyle,defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığının kabul edilemeyeceği vurgulanmaktadır. Mahkemece, yükümlünün fırın işletmesinde yapılan randıman incelemesinde, yöntem ve uygulama hatası bulunup bulunmadığı üzerinde durulmadan, bu konudaki yükümlü iddiası ve inceleme raporundaki veriler karşılaştırılmadan karar verilmesinde isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30.maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış olup, anılan maddenin 2.fıkrasının 4.bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, yine aynı fıkranın 6.bendinde de, tutulması zorunlu defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçekleri yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir.
İmalat ile uğraşan işletmelerde randıman veya verimlilik esası, belli miktar ve kalitedeki hammaddeden belli üretim vasıta ve koşullarıyla belli miktarda mamul madde ve yardımcı madde üretilebileceği gerçeğine dayanır. Bu gerçek ise, vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli teknik bir icaptır. Dolayısıyla; mükellefin işyerinin veya imalathanesinin koşulları da dikkate alınarak yapılan verimlilik incelemesi sonucunda tutulması zorunlu defterlerde; yazılı olana nazaran fark tespit edilmesi bu deter kayıtlarının gerçek durumu yansıtmadığını gösterir. Bu ise; vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi matrahının re'sen takdirini gerektiren bir nedendir.
Bu bakımdan, mahkemece işin esasının incelenerek randıman yöntemi ile bulunan matrah farkının yerinde olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, bu yola başvurulmadan randıman incelemesi yoluyla hesaplanan üretim farkının defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığını göstermeyeceği, olayda re'sen takdir sebebi bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın terkininde yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13.maddesinin (j) bendi uyarınca işlemlerinin yargı harcından müstesna olması nedeniyle Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınamayan ….- lira başvurma harcının mükelleften alınmasına, temyiz aşamasında yapılan ….- lira yargılama giderinin mükelleften alınarak davalı Vergi Dairesi Müdürlüğüne verilmesine 6.11.1996 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X-Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği oyuyla, çoğunluk kararına katılmıyorum.