Vergi Dava Daireleri Kurulu 1995/417 E. , 1997/152 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/417
Karar No: 1997/152
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: 1986 yılının muhtelif dönemlerinde iki ayrı vergi yükümlüsüne gerçeği yansıtmadığı saptanan belge düzenleyerek haksız katma değer vergisi indirimi yapmalarına neden olduğu ve vergi kaybına iştirak ettiğinden bahisle yükümlü adına, 213 sayılı Yasanın 338 inci maddesi uyarınca iştirakten dolayı kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338 inci maddesinde, ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya kaçakçılığa teşebbüs sayılan fiilleri irtikap ettikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu kanunda yazılı cezaların uygulanacağının belirtildiği, anılan hüküm uyarınca, kaçakçılığa iştirak fiilinin gerçekleşmesi için kaçakçılık suçuna katılmanın yanında, bu eylemle bir menfaat elde edilmesinin de gerektiği, olayda, belirli bir ücret karşılığında, fabrikalara mal satmış gibi fatura düzenleyen yükümlünün, yaptığı bu iş nedeniyle aldığı komisyon ücreti idarece, onun geliri kabul edilmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden kaçakçılık cezalı gelir vergisi salındığının, bu tarhiyata karşı açılan davanın mahkemelerince reddedildiğinin anlaşıldığı, dolayısıyla eylemi nedeniyle elde edilen gelirin kaçakçılık cezalı olarak vergilendirilmesi ve bu eylem nedeniyle, anılan komisyon gelirinden başka bir gelir veya menfaat temin edildiği yolunda yapılmış bir saptama bulunmaması nedeniyle yükümlü adına kaçakçılık cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle kesilen kaçakçılık cezasını kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 11.10.1993 günlü ve E:1989/2217, K:1993/4021 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338 inci maddesinde, ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya kaçakçılığa teşebbüs sayılan fiilleri irtikap ettikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu kanunda yazılı cezaların uygulanacağının, aynı Kanunun 344 üncü maddesinde, kaçakçılığın, mükellef veya sorumlu tarafından maddede yazılı hallerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlandığı, söz konusu maddenin 2 nci bendinde, "sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanma"nın vergi kaçakçılığı olduğunun belirtilip, söz konusu yasanın "Yardım" başlıklı 347 nci maddesinde ise; kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde, bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceğinin veya hükmedileceğinin, aynı yardımı 344 üncü maddenin, 1-6 ncı bentlerinde yazılı fiillerin işlenip tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısının hükmolunacağının belirtildiği, olayda yükümlünün inceleme elemanına, kendisinin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı fatura ticareti yaptığını beyan ettiği, düzenlediği söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yapan firmalar adına yapılan tarhiyatları kaldıran mahkeme kararlarının Dairelerince bozulduğu, gerçeği yansıtmayan faturaların maddi karşılık söz konusu olmaksızın düzenlenemeyeceği, buna göre anılan maddi karşılığın niteliğinin bilinmesi gerektiği, zira faturayı düzenleyenin suça doğrudan katıldığının ve haksız yere indirim konusu yapılan katma değer vergisinden pay aldığının kabulü halinde bu fiilin, "kaçakçılığa iştirak" olacağı, vergi mahkemesince yükümlünün sahte fatura kullanma eyleminden dolayı elde ettiği komisyon gelirine ilişkin olarak kaçakçılık cezalı gelir vergisi tarhiyatı yapıldığı, ayrıca aynı eylem nedeniyle komisyon gelirinden başka bir gelir ve menfaat temin ettiğinin tespit edilmediği belirtilmiş ise de, bu eylemin 213 sayılı Yasanın 347 nci maddesi kapsamında kaçakçılığa yardım fiilini oluşturup oluşturmadığı irdelenmeksizin cezanın kaldırılmasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine ... Vergi Mahkemesi tarafından verilen ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararla; yükümlünün komisyon karşılığında fatura ticareti yaptığının tartışmasız olduğu, bu komisyon dışında ayrıca haksız yere indirim konusu yapılan katma değer vergisinden pay aldığı hususunda bir saptama bulunmadığı, bu nedenle kaçakçılığa iştirak fiili gerçekleşmediğinden kesilen kaçakçılık cezasının yasaya uygun olmadığı, öte yandan kaçakçılığa iştirak ve kaçakçılığa yardım cezalarının, vergi aslına bağlı olarak vergi kaybı sonucu kesilen ve aynı eylemden kaynaklanan kusur, ağır kusur ve kaçakçılık cezaları gibi birbirlerine çevirilebilecek türden cezalar olmadığı, ayrı ayrı eylemlerden kaynaklanan cezalar olduğu, iştirakte maddi menfaatin, yardımda ise kaçakçılık fiilini kolaylaştırmanın söz konusu olduğu, mahkemelerince yapılan incelemenin yerindelik denetiminden ibaret olduğu, idarenin yerine geçmenin söz konusu olamayacağı, bu itibarla inceleme raporunda önerilmeyen bir cezanın ihdas edilemeyeceği gerekçesiyle kesilen kaçakçılık cezasını kaldırmıştır.
Karar, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen ısrar kararının dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, birden çok firmaya gerçekte mal satmadığı halde belirli bir komisyon karşılığında fatura düzenlediğini beyan eden yükümlünün, bu eylemiyle, adı geçen firmaların haksız katma değer vergisi indirimi uygulayarak vergi kaybına yol açmalarına iştirak ettiğinden söz edilerek, adına kesilen kaçakçılık cezasını kaldıran mahkeme kararının, Danıştay Yedinci Dairesince, olayın 213 sayılı Yasanın 347 nci maddesi kapsamında da irdelenmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması üzerine, kaçakçılığa iştirak fiilinin gerçekleşmediği, kaçakçılığa iştirak ve kaçakçılığa yardım cezalarının ayrı ayrı eylemlerden kaynaklanan cezalar olmaları nedeniyle birbirlerine çevirilemeyecekleri, idarece de kaçakçılığa yardım cezası kesilmediği, bu yüzden idarenin yerine geçerek ve idarece öngörülmeyen bir cezaya hükmedilemeyeceği gerekçesiyle kaçakçılık cezasının kaldırılması yolundaki kararında direnen mahkeme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 338 inci maddesinde; "ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya kaçakçılığa teşebbüs sayılan fiilleri irtikap ettikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu kanunda yazılı cezalar uygulanır" denilmiş olup, 344 üncü maddesinde de; "Kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından aşağıdaki hallerden birisiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir." şeklinde tanımlanmış, söz konusu maddenin 2 nci bendinde, "sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanma"nın vergi kaçakçılığı olduğu belirtilmiştir. "Yardım" başlıklı 347 nci maddesinde ise; "Kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiile ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde, bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte biri kesilir veya hükmedilir. Aynı yardımı 344 üncü maddenin, 1-6 ncı bentlerinde yazılı fiillerin işlenip tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısı hükmolunur" denilmiştir.
Değinilen hükümlere göre; kaçakçılığa iştirak suçunun oluşması için, fiilin icrasına doğrudan ve etkili bir biçimde katılıp, kayba uğratılan vergiden pay almak suretiyle ayrı bir menfaat gözetilmesi, kaçakçılığa yardım suçunun oluşması için de, vergi kaybına yol açan fiilin kaçakçılık olduğunun bilinmesi ve bu fiilin işlenip tamamlanmasının yine bir fiil ile kolaylaştırılması ve bundan ayrı bir menfaat gözetilmemesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; ... Ticarete gerçekte mal satmadığı halde, belli bir komisyon karşılığında fatura düzenlediğini beyan eden yükümlünün, bu eylemiyle, adı geçen firmaların haksız katma değer vergisi indirimi uygulayarak vergi kaybına yol açmalarına iştirak ettiğinden söz edilerek adına kaçakçılık cezası kesildiği, ... Ticaret adına da, yükümlüden alıp kullandıkları faturalar nedeniyle cezalı tarhiyatlar yapıldığı, bu tarhiyatları kaldıran mahkeme kararlarının Danıştay Yedinci Dairesince bozulduğu anlaşılmaktadır.
Sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı faturaların maddi karşılık olmaksızın düzenlenmesi söz konusu olamayacağından, buradaki maddi karşılığın niteliğinin bilinmesi, eylemin, anılan kanun hükümlerinde tanımlanan suçlardan hangisine girdiğinin tespiti bakımından önem taşımaktadır.
Olayda yükümlünün komisyon karşılığında, gerçek bir mal hareketine dayanmayan faturalar düzenleyip verdiği, kendi beyanıyla da sabit olduğuna, bu eylemle, ... Ticaret tarafından, haksız katma değer vergisi indirimi uygulanmak suretiyle gerçekleştirilen vergi kaybına yol açma eylemine yardımda bulunulduğuna ve bu suretle anılan firmaların vergi kaçakçılığı eylemi kolaylaştırıldığına göre, bu eylemin, 213 sayılı Yasanın 347 nci maddesinde tanımlanan "kaçakçılığa yardım" suçunu oluşturup oluşturmadığının incelenmesi ve bu inceleme sonucunda anılan kanun hükmünde belirtilen suçun oluştuğunun saptanması halinde, mahkemece, bu suça isabet eden cezaya hükmedilmesi, idarenin yerine geçerek işlem tesis etmek olarak nitelendirilemez. Zira, 213 sayılı Yasanın 3 üncü maddesinin (B) bendi hükmü uyarınca, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliği esas olduğundan, vergi mahkemelerinin yapacakları araştırma ve inceleme sonucu edindikleri kanıya göre anlaşmazlığı çözümlemeleri, vergi kanunlarına göre suç sayılan bir fiilin varlığını saptamaları halinde de, yükümlü adına idarece kesilen cezayı aşmamak üzere bu fiile isabet eden cezaya hükmetmeleri gerekmektedir. Bu şekilde verilen bir kararın da, değinildiği üzere idarenin yerine geçerek işlem tesis etmek olarak nitelendirilmemesi gerekir.
Bu durumda; yükümlü tarafından gerçekleştirilen eylemin, Danıştay Yedinci Dairesi bozma kararı uyarınca, 213 sayılı Yasanın 347 nci maddesinde açıklanan "kaçakçılığa yardım" kapsamında irdelenip bir karar verilmesi gerekirken, inceleme raporunda öngörülmeyen bir cezanın ihdas edilerek idarenin yerine geçmenin söz konusu olamayacağından söz edilerek yükümlü adına kesilen kaçakçılık cezasının tamamen kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi direnme kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı direnme kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama gideri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 6.3.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyız.