Vergi Dava Daireleri Kurulu 1995/418 E. , 1997/8 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/418
Karar No: 1997/8
Temyiz Eden: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: ... Holding Anonim Şirketi bünyesinde faaliyet gösteren ve her türlü sıhhi tesisat malzemelerinin dağıtım ve pazarlama işi ile uğraşan yükümlü ... Anonim Şirketinin, aynı holding bünyesinde bulunan ... Anonim Şirketine yaptırdığı teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerin emsallerine göre yüksek olduğu ve örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde bulunduğu belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna göre davacı kurum adına 1988 yılı için resen kurumlar vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci bendinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağının hükme bağlandığı, yükümlü şirketin pazarladığı yapı malzemelerinin, ... Holding Anonim Şirketi tarafından üretildiği, holding bünyesinde faaliyet gösteren ve yönetim ilişkisi bakımından hem holding hem de davacı şirketle bağı bulunan ... Anonim Şirketine yaptırılan teşhir-tanıtımhizmeti karşılığı ödenen bedellerin, emsali işletmeler gözönünde bulundurulduğunda örtülü kazanç dağıtımı niteliği taşıdığı, inceleme raporunda 1984 yılından beri yapılan ve her yıl yenilenen hizmet sözleşmelerine göre giderek artan bir oranda teşhir ve tanıtım giderinin ... Anonim Şirketine ödendiğinin, davacı şirketle, ... Anonim Şirketi arasında 1989 yılında düşük oranda bir ortaklık ilişkisinin bulunduğunun anlaşıldığı, hizmeti veren ve alan şirketlerin aynı holding bünyesinde bulunması, yönetim ve denetim açısından holding, teşhir-tanıtım hizmeti yapan şirket ve davacı şirketin irtibat halinde bulunması, izlenen yol ve hizmet ilişkilerinde ... Holding'in tek başına söz sahibi olması karşısında, her iki şirket arasında hizmet aktinden doğan ilişkinin örtülü kazanç dağıtımına yönelik olduğu ve iradelerinin de bu yönde bulunduğu, işletme içi emsal olarak gösterilen ... Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak ödenen ücretin ... Anonim Şirketine ödenen ücretin çok altında olduğu, isimleri saklı tutulan üç şirket nezdinde inceleme elemanı tarafından yapılan incelemede, bu şirketlerin benzeri hizmet karşılığı aldıkları ücretlerin, davacı şirket tarafından ... Anonim Şirketine ödenen ücretlerle karşılaştırılamayacak şekilde farklılık gösterdiği, ... Anonim Şirketinin kurulduğu günden itibaren devamlı zarar ettiği, davacı şirketin, ... Anonim Şirketine ödediği teşhir ve tanıtım bedellerinin emsallerine göre yüksek miktarlarda olmasının ortada örtülü kazanç dağıtımının varlığını gösterdiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacı şirketin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 13.4.1994 günlü ve E:1994/85, K:1994/2238 sayılı kararıyla; vergi aslına yönelik olarak ileri sürülen iddiaların mahkeme kararını kusurlandıracak nitelikte görülmediği ancak, yükümlü şirket tarafından teşhir ve tanıtım karşılığı ... Anonim Şirketine ödenen hizmet bedelinin her iki şirketin defterlerine kaydedildiği ve ... Anonim Şirketi tarafından gelir gösterilmek suretiyle vergilendirildiğinin anlaşıldığı, davacı şirketin ödediği teşhir ve tanıtım bedellerinin emsallerine nazaran yüksek ve bu nedenle fazladan yapılan ödemenin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olmasının ve gider olarak kabul edilmemesinin, yürütülen işlemlerin vergi kaçırma kastıyla hareket edildiğini göstermeye yeterli görülmediği, salınan vergiye uygulanan kaçakçılık cezasının vergi ziyaı nedeniyle kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi aslına yönelik temyiz isteminin reddine, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir.
Tarafların karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 8.3.1995 günlü ve E:1994/5731, K:1995/995 sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1/c bendi uyarınca karar düzeltme istemini kabul ederek, Dairelerinin K:1994/2238 sayılı kararının kaldırılmasına karar verdikten sonra yükümlünün temyiz istemini yeniden inceleyerek; Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 numaralı bendi hükmünde sayılanlar arasında alım, satım, imalat, inşaat muameleleri ile hizmet ilişkileri nedeniyle kazancın tamamen ve kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için aranan bu muamele ve hizmetlerin, emsaline göre göze batacak derecede yüksek veya düşük fiyat ve bedeller üzerinden yapılmış olması şartının, bu işlemlerin taraflarının karşılıklı olarak borçlarının değeri eşit olduğu sürece örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceğini gösterdiği, örtülü kazanç dağıtımının, kurumun belli ilişkiler içinde bulunduğu kimselere, kendi varlığından bedelsiz kıymet aktarması veya bunlarla olan mal ve hizmet alım satımlarında, emsalinden farklı fiyat uygulamasıyla menfaat sağlanması halinde mümkün olabileceği, bu konuda emsal kıyaslamasının önem taşıdığı, sağlıklı bir sonuca varılabilmesi için bu kıyaslamanın, aynı hizmeti aynı verimle sağlayan üçüncü kişilere verilecek bedel yönünden yapılması gerektiği, kurumun kazanç beklentisi ile kuruma sağlanan yararın diğer tarafa maliyetinin, hizmet bedelinin tespitine doğrudan etkisinin de söz konusu kıyaslamada dikkate alınması gerektiği, dosyanın incelenmesinden her ikisi de aynı holding bünyesinde faaliyette bulunan yükümlü ... Anonim Şirketi ile ... Anonim Şirketi arasında 1.7.1984 tarihinde hizmet sözleşmesi düzenlediği ve her yıl yenilenen sözleşme uyarınca ... Anonim Şirketine teşhir-tanıtım bedelleri adı altında ödenen tutarların tamamının yükümlü kurum tarafından dönem kazancının tespitinde gider kaydedildiği, davacı şirketin işlemleri üzerinde yapılan incelemede dava konusu tarhiyatın, söz konusu ödemelerin sözleşmenin tarafı olan şirketlere ve holdinge başka avantajlar sağlamak amacıyla yapıldığı ve alınan bedellerin emsallerine oranla göze çarpacak derecede yüksek olduğu ve örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde bulunduğundan söz edilerek uygulandığının anlaşıldığı, davacı şirketin dağıtımını yaptığı holding bünyesinde bulunan şirketlerin mamüllerinin teşhir ve tanıtımını yapmak üzere sözleşme yaptığı ... Anonim Şirketinin bu iş için teşhir salonları ve standlar kurduğu, sözleşme gereği ... Anonim Şirketinin sadece davacı şirketin mallarını teşhir ederek karşılığında aralarında belirlenen ücreti aldığı, inceleme raporunda emsal olarak gösterilen kuruluşların söz konusu malların satışını yapan bayiler olduğu, malların satış mağazalarının bir bölümünde teşhir edildiği ve bu hizmet karşılığı bir ödeme yapılmadığı, yalnızca teşhir için gönderilen malların bayie bırakıldığı ve bunun hizmetin bedelini oluşturduğunun görüldüğü, davacı şirkete, ... Anonim Şirketi tarafından verilen hizmetin niteliği, verimliliği ve maliyeti, emsal olarak kabul edilen işletmelerden farklı olduğundan ödenecek olan ücretin de farklı olmasının doğal olduğu, bu durumda söz konusu işletmelere yapılan ödemelerin kıyaslamaya esas alınarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle verilen bir hizmet ilişkisinin varlığından söz edilerek örtülü kazanç dağıtıldığının kabulünde isabet bulunmadığı gerekçesiyle, davacı şirketin temyiz istemini kabul ederek mahkeme kararının bozulmasına karar vermiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla ilk kararında direnmiştir.
Davacı şirket, tarhiyatın Vergi Usul Kanununun 29 uncu maddesine göre ikmalen yapılması gerekirken Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre resen yapıldığını, aynı holdinge bağlı olunması nedeniyle dolaylı ortaklık ilişkisi dışında, Kurumlar Vergisi Kanununun 17 inci maddesinde örtülü kazanç dağıtımının varlığı için aranan unsurlardan hiç birinin bulunmadığı, ... Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım bedeli olarak yapılan ödemelerin emsallerine göre göze çarpacak derecede yüksek olduğunun ve örtülü kazanç dağıtıldığının somut bir belge ile kanıtlanmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'nun Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı şirketin hesaplarının incelenmesi sonucu, aynı holdinge bağlı başka bir şirkete örtülü kazanç dağıttığı gerekçesiyle resen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması işlemine karşı açılan davada, Vergi Mahkemesi davanın reddine karar vermiş ve Mahkeme kararı, kararın düzeltilmesi istemi sonucu Danıştay 4.Dairesince olayda örtülü kazanç dağıtımı bulunmadığı görüşüyle bozulmuştur.
Danıştayın bozma kararına uymayan mahkeme ilk kararında ısrar etmiş ve ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
İleri sürülen bozma nedenleri 2577 sayılı Yasanın 49/1-(b) madde ve bendine uygun olduğundan, Danıştay 4.Dairesinin 1994/84 esas sayılı dosyasındaki Savcı düşüncesinde açıklanan gerekçelerle hukuka uygun bulunmayan Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
... Holding Anonim Şirketine bağlı şirketlerden ... Dağıtım ve Satış Anonim Şirketinin, aynı gruba bağlı ... İnşaat ve Tesisat Malzemeleri Yatırım ve Pazarlama Anonim Şirketine tanıtım ve teşhir hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olduğu belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna göre davacı ... Anonim Şirketi adına resen salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin 3 üncü bendinde, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Kurumların esas amacı kazanç sağlamak ve bu kazancı ortaklarına dağıtmaktır. Bu noktada temel ilke; kazanç dağıtımının, kurum kazancının kurumlar vergisine tabi tutulmasından ve vergisinin ödenmesinden sonra kalan kısım üzerinden yapılmasıdır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 2362 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişik 1 numaralı bendinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkisinde bulunması halinde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Bu durumda örtülü kazanç dağıtımı; kurum kazancının tamamının veya belli bir kısmının vergiye tabi olmaksızın ve 17 nci maddede belirlendiği üzere belli ilişkiler içinde bulunan gerçek ve tüzel kişilere kurum varlığından bedelsiz kıymet verilmesi veya mal ve hizmet alım satımlarının emsalinden çok farklı fiyatlar uygulanması suretiyle aktarılmasıdır.
Olayda, ... Holding Anonim Şirketi bünyesinde faaliyet göstermekte olan şirketlerden davacı ile yönetim yapısı itibarıyla bağlantılı bulunduğu ... Anonim Şirketinin, holding grubunda üretilen yapı malzemelerinin pazarlaması ve satışıyla görevli şirketler olduğu, davacının topluluk mamullerini bayileri aracılığı ile sattığı, kendine ait bir satış mağazasının bulunmadığı, ... Anonim Şirketinin bu ürünleri piyasadan aldığı diğer ürünlerle birlikte değerlendirerek hazır banyo ve mutfaklar oluşturduğu ve pazarlama amacıyla gereken teşhir ve tanıtım çalışmasını kendine ait mağazalarında gerçekleştirdiği ve bu iki şirket arasında 1.7.1984 tarihinde yapılan sözleşme ile davacı tarafından pazarlanan ürünlerin teşhir ve tanıtımının, ... Anonim Şirketinin mevcut ve açılacak mağazalarında teşhir ve tanıtım amacına ulaşılmasını sağlayacak şekilde yer tahsis edilerek yapılacağı, bu mağazalarda rakip ürünlerin teşhirinin yapılamayacağı, tanıtıcı firmanın teşhir ve tanıtımın amacına ulaşmasını sağlayacak her türlü tedbiri alarak ve ürünlerin müşterilere en iyi şekilde tanıtılmasını sağlayacağı ve teşhir ve tanıtım faaliyeti olarak verdiği hizmet bedelini, her yıl mağazalarında davacıya tahsis ettiği alanın yüzölçümü, gün olarak süresi ve mağazaların bulunduğu yerler itibarıyla tespit edilen günlük metrekare birim fiyatları dikkate alınarak hesaplanacağının kararlaştırıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü, teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığında davacı tarafından bu sözleşme hükümleri gereği ödenen bedellerin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek olup olmadığı hususunun tespitine ilişkin bulunmaktadır.
Emsal karşılaştırması sırasında ölçü alınacak fiyatların, işletme içi emsaller arasından seçilmesi varılacak sonucun daha sağlıklı olması açısından yarar sağlarsa da; olayda işletme içi emsal gösterilen ve davacının bayii konumundaki ... Anonim Şirketinin yaptığı teşhir ile ... Anonim Şirketinin verdiği hizmetin tamamen farklı olması, ... Anonim Şirketi mağazalarında verilen hizmetin üst ve orta gelir düzeyindeki kişilere yönelik olması, bayilerin müşterileri için de hizmet vermesi, ... Anonim Şirketi yetkililerinin inceleme elemanına, ... Anonim Şirketinin teşhir faaliyetinin kendilerininkinden daha nitelikli olduğunu ifade etmeleri, ayrıca 1990 yılındabir kez sembolik olarak stand başına ücret ödenmiş olması karşısında bu şirketin iç emsal olarak kabul edilebilmesi söz konusu olamaz.
İşletme içi emsalin kabul edilmemesi halinde işletme dışından emsal araştırmasına gidilmesi ve emsallerin iyi seçilmiş olması önem taşımaktadır.
Emsal seçilen kuruluşların iş hacimlerinin, karlılığının, öz varlığının, gelişmesindeki çabukluk ve istikrarın, teşhir faaliyetlerinin ürün satışlarına etkisinin, verdikleri hizmetin kapsamı ve kalitesinin, özelliklerinin somut olarak ortaya konularak, karşılaştırmada bu noktaların gözönüne alınması gereklidir.
İnceleme elemanınca emsal olarak seçilen üç kuruluşun hangi holdinge bağlı şirketler olduğu, bu şirketlerin holdingle ilişkilerinin ne olduğu, verdikleri hizmetin emsal oluşturacak durumda olup olmadığı, aynı hizmeti aynı verimle verip vermediği, teşhir faaliyetlerinin aynı yaratıcılıkla sunulup sunulmadığı, bu hizmetin, hizmet sunduğu topluluk ürünlerinin satışını ne derece etkilediği, daha ucuz hizmet verdiği belirtilen şirketlerin hizmet bedelinin düşüklüğünün örtülü kazanç niteliği taşıyıp taşımadığı konularında bir araştırma yapılmamış, sadece teşhir salonlarında sergilenen ürünlerin bedelsiz verilmiş olabileceği görüşüyle yapılan hesaplamalarla davacı tarafından ödenen teşhir ve tanıtım bedelinin emsaline göre yüksek olduğu sonucuna varılmıştır.
... Anonim Şirketinin diğer reklam harcamaları ile ... Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı ödenen bedelin, alınan hizmetin özelliğine göre belirlenmesi doğal olduğu gibi bu hizmetin üçüncü kişilere yaptırılması halinde ödenecek bedelin bu düzeyde olmayacağı yönünde yapılmış bir tespit de bulunmaksızın emsal gösterilen firmalara teşhir hizmeti karşılığı olarak ücretsiz verilen ve teşhir olunan mamullere ilişkin bedeller kıyaslamaya esas alınarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedel üzerinden verilen bir hizmet ilişkisinin varlığından söz edilemez.
Bu durum karşısında, davacı şirketin, ... Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerle örtülü kazanç dağıttığı yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı Israr kararının bozulmasına, 17.1.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.