4. Daire 1995/5456 E. , 1996/5688 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1995/5456
Karar No: 1996/5688
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı kooperatif bankalardaki vadeli mevduat hesaplarından elde edilen faizler üzerinden yapılan vergi tevkifatının iadesi istemiyle dava açmıştır. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 8/b bendinde mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden % 5 oranında vergi tevkifatı yapılacağının öngörüldüğü, mevduat sahiplerinin mükellef olmamalarının veya vergiden muaf olmalarının tevkifat yapılmasını engellemeyeceği, kanuna uygun olarak yapılan vergi kesintisinin yerinde görüldüğü gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı kooperatif, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun muafiyete ilişkin hükümlerinde öngörülen şartlarıtaşıdıklarını, bu nedenle faiz gelirleri üzerinden vergi kesilemeyeceğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı kooperatif kurumlar vergisinden muaf olması nedeniyle, tevkif yoluyla kesilen vergilerin iadesi istemiyle dava açmıştır. Vergi muaflığının, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca yapılacak tevkifata şümulu olmaması hallerinde, kanunda ayrıca bu konuda hükümler konulmuştur. Vergi tevkifatı nihai bir vergileme değil, gelir vergilerine mahsuben yapılan bir işlemdir. Vergilendirilmesi mümkün bulunmayan, vergiden muaf olan kişi veya kurumların kazanç ve iratlarından vergi tevkifatı yapılması mümkün değildir. Nitekim 20.12.1989 gün ve 1989/3 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu İç Genelgesinde de kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin elde ettikleri mevduat faizleri üzerinden tevkifat yapılmayacağı öngörülmüştür.
Bu durumda, vergiden muaf olan davacı kooperatifin elde ettiği mevduat faizleri üzerinden tevkifat yapılması kanunen mümkün bulunmadığından, davanın reddine ilişkin mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, kurumlar vergisinden muaf olan davacı kooperatifin bankadaki mevduat hesaplarına yürütülen faizden vergi tevkifatı yapılıp, yapılamayacağı hususuna ilişkindir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 Sayılı Kanunla değişik 94 üncü maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları öngörülmüştür. Maddenin 8 numaralı bendinde mevduat faizlerinden vergi tevkifat yapılacağı belirtilmiş, parantez içindeki hükümde, bankalar dışında kalan tam mükellef kurumlara ödenen mevduat faizlerinin de bu kapsamda olduğu ifade edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, birinci maddede yazılı tüzel kişilerden kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunanlar "tam mükellef" olarak nitelendirildiğinden, kurumlar vergisinden muaflık şartını taşıyan kooperatiflerin de tam mükellef sayılacaklarında kuşku bulunmamaktadır. Esasen davacı kooperatif de aksini iddia etmemekte, Kanunda öngörülen muafiyet şartlarına sahip olduğunu ileri sürerek mevduat faizlerinden kesilen vergilerin iadesini istemektedir.
94 üncü maddede, vergi tevkifatının, "istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben" maddenin bentlerinde sayılan "ödemeler" üzerinden yapılacağı ifade edilmiştir. Maddede, ödemelerin vergiden muaf kişi veya kuruluşlara yapılmış olması halinde tevkifat yapılmasını önleyici bir hüküm yer almamıştır. Aksine, hiç vergiye tabi olmayan ya da vergiden muaf bulunan ve bu nedenle yıllık gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesi vermeyecek olan, vergiden muaf çiftçi ve esnaf gibi kişilere, vakıf veya dernek gibi kuruluşlara yapılacak bir kısım ödemelerin, vergi tevkifatına tabi olduğu maddenin muhtelif bendlerinde açıkça gösterilmiştir. Kanunun bu düzenlenme tarzı itibariyle, mücerret maddenin birinci fıkrasında, tevkifatın "istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben" yapılacağı ifadesine dayanılarak muafiyetleri nedeniyle gelirini beyan zorunda bulunmayanların, maddede öngörülen istihkaklarının tevkifata tabi olmayacağını kabul etmek mümkün değildir. Maddenin tümü göz önünde tutulduğunda, birinci fıkrada sözü edilen ibarenin vergi tevkifatına tabi tutulan gelirlerini beyan eden mükelleflerin beyanları üzerine tahakkuk eden vergiden bu tevkifatı mahsup etmelerine imkan tanımak için maddede yer aldığı sonucuna ulaşılmaktadır. Kanunun bazı hükümlerinde öngörülen muafiyet ve istisna hükümlerinin, istihkaklardan yapılacak vergi tevkifatına şamil olmadığı yolunda ifadeler bulunması, bu açıklığa yer vermeyen istisna ve muaflıklarda tevkifatın önlenmek istendiği biçiminde yorumlanması, kanunun vergilendirmeyle ilgili açık hükmünün yorumla bertaraf edilmesi, en azından daraltılması anlamına geleceğinden kabul edilemez.
Bankadaki mevduatı nedeniyle adına faiz tahakkuk ettirilen davacı kooperatifin, bu suretle "münhasıran ortaklar ile iş görülmesi" şartını ihlal ettiği kabul edilemeyeceğinden muafiyetini kaybettiği, bu nedenle vergilendirilmesi gerektiği düşünülemez ise de, bu husus, kooperatife ödenen mevduat faizlerinin vergi tevkifatına tabi tutulmasına engel değildir. Kanundaki değişiklikten önce, aksi yönde çıkarılmış Bakanlık İç Genelgesi, bir düzenleyici işlem olarak nitelendirilememesi ve o günkü yasal durum ve gereklerine göre Bakanlığın görüşünü belirtmekten öteye bir anlam taşımaması nedeniyle davanın çözümüne etkili olacak nitelikte değildir.
Bu nedenlerle, davanın reddi yolundaki mahkeme kararında kanuna ve usule aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin reddine 18.12.1996 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU : Uyuşmazlık, vergiden muaf olan kişi veya kurumların kazanç ve iratlarından Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapılıp, yapılamayacağı, dolayısıyla tevkif yoluyla kesilen verginin nihai bir vergi olup olmadığı hususuna ilişkindir.
Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin "Vergi kanunlarının uygulanması" başlıklı birinci fıkrasında, bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi resim ve harç kanunlarını ifade edeceği, ikinci fıkrasında ise vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının gözönünde tutularak uygulanacağı öngörülmüştür.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi ile bazı gelir unsurlarının, sahisbinin tasarrufuna girdiği anda vergi kesintisine tabi tutulması esası getirilmiştir. Vergi tevkifatı yapılmasının amacı nihai bir vergileme yapmak değil, bazı vergilerin kaynağında tahsil edilmesini sağlamaktır. Ancak, vergi kesintisi bazı hallerde istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben yapılan peşin bir tahsilat niteliğinde, bazı hallerde ise müstakil bir vergileme rejimi niteliğindedir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun esnaf muaflığı ile ilgili 9 uncu, küçük çifti muaflığı ile ilgili 11 inci, diplomat muaflığı ile ilgili 15 inci, serbest meslek kazançları istisnası ile ilgili 18 inci ve P.T.T. acentaları kazanç istisinası ile ilgili mükerrer 18 inci maddelerinde "Bu muaflığın, 94 üncü madde uyarınca tevkif suretiyle kesilen vergiye şümulü yoktur." hükmü getirilerek, bu şahıs ve kazançlardan yapılacak tevkifatın nihai bir vergi olması esası getirilmiştir. Yine Kurumlar Vergisi Kanun'nun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinde benzer bir hükme yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 108/4 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 20/2 nci maddeleri gereği, tevkif yoluyla ödenen vergilerin nihai vergi olması esası teyit edilmiştir.
Bazı hallerde ise vergi tevkifatı gelir veya Kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere yapılmakta ve bu hallerde kesilen vergi Gelir Vergisi Kanunu'nun 121 inci ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddeleri gereği beyanname üzerinden hesaplanan vergiye mahsup edilmektedir.
Sorun, istihkak sahibinin vergiden muaf olması halinde tevkifat yapılıp, yapılamayacağına ilişkindir. Kanun koyucu, vergiden muaf tuttuğu kişi ve kurumların bazı kazançlarını tevkif yoluyla nihai olarak vergilemek istediği hallerde, bunu ayrıca belirtmiştir. Bu istisna haller dışındaki temel kural, muafiyetin tam bir vergi bağışıklığı sağlamasıdır.
Olayda, davacı kooperatif kurumlar vergisinden muaf olduğuna göre, muafiyet şartlarının ihlal edildiği hususunda bir tespit yapılmadığı surette, ne doğrudan, ne de tevkif yoluyla bir kazanç vergisi ödemesi sözkonusu değildir.
Nitekim Maliye Bakanlığı'nın 1989/3 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu İç Genelgesinde Kurumlar Vergisinden muaf bulunan kooperatiflerin elde ettikleri mevduat faizleri üzerinden tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir.
Bu nedenle, vergiden muaf olan davacı kooperatifin elde ettiği mevduat faizleri üzerinden tevkif yoluyla kesilen vergilerin iadesi gerekirken, davanın reddi yolundaki mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyım.