10. Daire 1995/6683 E. , 1997/224 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONUNCU DAİRE
Esas No : 1995/6683
Karar No : 1997/224
Davacı : ...
Vekili : …
Davalılar : 1-Başbakanlık - ANKARA
2-Maliye Bakanlığı - ANKARA
3-Dış Ticaret Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
Davanın Özeti : 1.2.1995 tarih ve 22189 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 12.1.1995 tarih ve 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın Eki Karar'ın 1., 2., 3. ve 4. maddelerinin ve bu karara dayanılarak fazladan tahsil edildiği öne sürülen % 3 fon payı karşılığı tahakkuk işleminin; geçmişe yürür düzenleme yapıldığı, kazanılmış hakların ortadan kaldırıldığı öne sürülerek iptali istenilmektedir.
Başbakanlık Savunmasının Özeti : 3824 sayılı Yasa'nın 18. Maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak düzenleme yapıldığı, vergi beyannamelerinin verilmesinden önce yapılan düzenlemenin geçmişe yönelik olmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Maliye Bakanlığı Savunmasının Özeti : Dava konusu düzenleyici işlemin yürürlüğünden sonra verilecek beyannamelere dayanılarak fon tahakkuk ettirilmesinin geriye yönelik olduğunun kabulüne olanak olmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Dış Ticaret Vergi Dairesi Müdürlüğü Savunmasının Özeti : 3824 sayılı Yasa gereğince yapılan düzenlemeye dayanılarak tesis edilen tahakkuk işleminin hukuka uygun olduğu belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
D.Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : 3824 sayılı Yasa'nın 18. maddesiyle madde hükmünde sayılan gerçek kişi ve kurumların, gelir ve kurumlar vergilerinin % 10'u oranında ayrıca fon payı ödeyeceği, % 10 oranını sıfır (o)'a kadar indirmeye ve tekrar yasal oranına kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemeye dayanılarak Bakanlar Kurulu'nun 92/3900 sayılı Kararı eki Karar ile anılan fon oranı %7 olarak belirlenmiş ve karar 1.1.1993 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Dava konusu edilen karar ise 1.2.1995 tarihinde yürürlüğe girmiş ve fon oranı % 10 olarak belirlenip önceki karar da yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak anılan karar'ın 2. maddesinde 1994 takvim yılı gelirlerine ilişkin olarak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince verilen beyannameler üzerinden hesaplanan vergiler hakkında da uygulanacağına karar verilmiştir.
Yasa'da öngörülen açık yetki ve belirlenen fon oranı karşısında dava konusu karar'ın fon oranının % 10'a çıkarılmasına ilişkin 1. maddesinde, 91/3900 sayılı önceki kararın yürürlükten kaldırılmasına ilişkin 3. maddesinde ve bu kararın yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğine ilişkin 4. maddesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Buna karşın karar kapsamındaki fonlar, gelir ve kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan mali yükümlülükler olduğundan, mali yükümlülüklerin artırılmasına ilişkin düzenleyici işlemler ise yayınlandığı tarihten sonraki olaylara uygulanabileceğinden ve ancak bu tarihten sonra hukuki sonuçlar doğurabileceğinden, vergilendirme dönemi sona erdikten sonra 1.2.1995 tarihinde yürürlüğe giren düzenleyici işlemin bu tarihten önceki vergilendirme dönemine uygulanmasına ilişkin 2. maddesi ise hukuka aykırı bulunmaktadır.
Bu itibarla davacının 1994 takvim yılı geliri üzerinden hesaplanan vergisinin % 7 si aranında fon alınması gerektiğinden, fon tahakkukuna ilişkin işlemin iptali istenilen ve bu miktarı aşan % 3'lük kısmında da hukuki isabet görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle davanın karar'ın 1., 3. ve 4. maddelerine yönelik kısmının reddine, 2. maddesinin ve bu maddeye dayanılarak % 3 fazla fon payı tahakkuk ettirilmesine ilişkin işlemin belirtilen kısmının iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı : …
Düşüncesi : Dava, 1.2.1995 gün ve 22189 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 95/6428 sayılı Kararnamenin Eki kararın 1,2,3 ve 4.maddelerinin iptali ve Vergi Dairesi tarafından fazladan tahsil edildiği ileri sürülen % 3 fon payı karşılığı tahakkukun kaldırılması istemiyle açılmış bulunmaktadır.
3824 sayılı Yasanın 18.maddesiyle kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir ve kurumlar vergisinin % 10'u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri hükme bağlanmış, belirlenen % 10 oranını sıfır (0)'a kadar indirmeye ve tekrar yasal oranına kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu da daha önce 92/3900 sayılı kararla % 7 olarak belirlediği fon oranını dava konusu edilen 12.1.1995 gün ve 95/6428 sayılı Kararnamenin eki kararın 1.maddesi ile % 10 olarak saptamış ve bu payın yasayla kurulmuş olan Savunma Sanayii Destekleme Fonu; Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Fonu; Çıraklık, Mesleki ve Teknik Eğitimi Geliştirme ve Yaygınlaştırma Fonu arasında hangi oranlar dahilinde dağıtılacağını belirlemiştir. 3824 sayılı Yasanın 18.maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkinin sınırları içerisinde kalınarak 95/6428 sayılı Kararnamenin eki kararın 1.maddesiyle yapılan düzenlemede hukuka aykırı bir yön görülmemiştir. Keza, 19.12.1992 gün ve 92/3900 sayılı Bakanlar Kurulu kararını yürürlükten kaldıran 3.madde ile kararın yayım tarihinde yürürlüğe gireceğine ilişkin 4.maddesinde de iptali gerektirir bir husus bulunmamaktadır.
Dava konusu kararın 2.maddesinde, "Bu karar, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1994 takvim yılı gelir vergisine ilişkin olarak bu kararının yayımından itibaren yıllık, münferit, özel veya Gelir Vergisi Kanununun 94/6 ncı maddesi uyarınca verilen muhtasar beyanname ile beyan etmeleri gereken gelirler üzerinden hesaplanan vergiler hakkında da uygulanır" hükmü yer almıştır. Davacı, 1.2.1995 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan kararın geriden geçerli olarak 1994 takvim yılı gelir ve kurumlar vergisi kazançlarına uygulanmasının kazanılmış hakları ihlal ettiğini ileri sürerek 2.maddenin iptalini istemektedir.
İdari işlemler yürürlüğe girdikleri andan itibaren hukuki etkilerini gösterirler ve idari işlemlerin geriye yürümezliği gerek yargısal kararlar gerekse öğretide kabul edilmiş bir idare hukuku kuralıdır. Ancak, hukuken kabul edilebilir haklı nedenlerin varlığı halinde de idari işlemlerin geriye yürütüldüğü bir vakıadır. O halde esas olan nokta idari işlemin geri yürütülmesi suretiyle hukuken korunan bazı değerlerin ihlal edilip edilmediği hususudur. Bunların başında da kazanılmış hakların ihlal edilemiyeceği kuralı gelmektedir. Danıştay'ın pek çok kararında genel, objektif hukuki durumların bireyselleşmesi subjektif hakka dönüşmesi halinde kazanılmış hakkın oluştuğu kabul edilmektedir.
3284 sayılı Yasanın 18.maddesine göre, fon alacağının matrahını gelir ve kurumlar vergisi oluşturmaktadır. Mevzuatımıza göre gelir vergisi beyannamesi Mart ayında, Kurumlar Vergisi beyannamesi ise Nisan ayında verilmektedir. Dava konusu kararın 1.2.1995 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girdiği tarihte henüz fonun üzerinden hesaplanacağı vergi miktarı belirlenmemiştir. Dolayısıyla, ortada hukuka uygun biçimde oluşup tamamlanmış bir hukuki durum, başka bir anlatımla kazanılmış bir hak söz konusu değildir.
Bu durumda, fon oranını % 7'den % 10'a çıkaran kararın 1994 takvim yılı gelir ve kurumlar vergisine de uygulanmasına ilişkin dava konusu kararın geriye yürütülmesi suretiyle kazanılmış hakların ihlal edildiğinden söz edilemez. Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.1.1996 gün ve E:1994/364, K:1996/15 sayılı kararında da, mali yönde getirilen bir idari düzenlemenin hükümlerini yapıldıkları tarihte tamamlamış olan işlemleri etkilemesi halinde geçmişe yürümezlik ilkesinin ihlal edilmiş olacağı kabul edilmiştir.
Dava konusu olayda ise yukarıdan beri belirtildiği üzere henüz 1994 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri verilip vergi miktarı ortaya çıkmadığına, buna bağlı olarak da ortada tamamlanmış bir işlem bulunmadığına göre dava konusu kararda hukuka aykırı bir yön görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, hukuki dayanaktan yoksun bulunan davanın reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onuncu Dairesince, duruşma için önceden belirlenen 4.2.1997 tarihinde davacı vekili Avukat …'ın, Başbakanlık temsilcisi …'ın, Maliye Bakanlığı ile Vergi Dairesini temsilen de Hazine Avukatı …'nın geldiği, Danıştay Savcısının hazır olduğu görülerek açık duruşmaya başlanılıp, taraflara usulüne uygun olarak söz verilerek dinlenildikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra duruşmaya son verilerek dava dosyası incelenip gereği düşünüldü:
1.2.1995 tarih ve 22189 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 12.1.1995 tarih ve 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın Eki Karar'ın 1., 2., 3. ve 4. maddelerinin ve bu karara dayanılarak fazladan tahsil edildiği öne sürülen % 3 fon payı karşılığı tahakkuk işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
25.6.1992 tarih ve 3824 sayılı Yasa'nın 18. maddesiyle, kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, gelir ve kurumlar vergisinin % 10'u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri, % 10 oranın sıfır (o)'a kadar indirmeye ve tekrar yasal oranına kadar yükseltmeye Bakanlar, Kurulu'nun yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Yasayla öngörülen yetki kullanılarak 31.12.1992 tarih ve 21452 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 92/3900 sayılı kararname eki karar ile gelir ve kurumlar vergisinden ayrı olarak söz konusu vergiler üzerinden hesaplanacak fon payının oranı % 7 olarak belirlenmiştir.
1.2.1995 tarih ve 22189 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan dava konusu 95/6428 sayılı Kararname'nin eki Karar'ın 1. maddesiyle de Yasada öngörülen yetki kullanılarak, yine yasada öngörülen oran esas alınarak fon payı oranı % 10'a çıkarılmıştır. Kararın 2. maddesiyle gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1994 takvim yılı gelirlerine ilişkin olarak kararın yayımından itibaren yıllık, münferit, özel veya Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/b maddesi uyarınca verilen muhtasar beyannameyle beyan etmeleri gereken gelirler üzerinden hesaplanan vergiler hakkında da bu kararla belirlenen % 10 oranının uygulanacağı karara bağlanmıştır. Kararın 3. maddesiyle 19.12.1992 tarih ve 92/3900 sayılı önceki Bakanlar Kurulu Kararı Yürürlükten kaldırılırken, 4. maddesiyle de bu kararın yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
Kararname'nin, 3824 sayılı Yasa'nın 18. maddesinde verilen yetkinin kullanılarak ve Yasada öngörülen oranlar içerisinde kalınarak fon oranının % 10'a çıkarılmasına ilişkin 1. maddesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Fon oranının yeniden belirlenmesi nedeniyle de kararnamenin, önceki kararname'nin yürürlükten kaldırılmasına ilişkin 3. maddesiyle, düzenleyici işlemin yayımlandığı tarihte yürürlüğe gireceği yolundaki 4. maddesi de hukuka uygun bulunmaktadır.
Davacının kararın, 1994 takvim yılı gelir ve kurumlar vergisine de uygulanmasına ilişkin 2. maddesinin geçmişe yürümezlik ilkesine aykırı olduğu ve kazanılmış hakkın ihlal edildiği iddiasına gelince;
Gelir ve kurumlar vergisi kazanç ve iratlardan, fon payı da bu kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan vergilerden alınmaktadır. Gelir veya kurumlar vergisi beyanname verme döneminde tarh ve tahakkuk ettirilmekte olduğundan, fon payının matrahı olan bu vergiler Mart ve Nisan aylarında kesinleşmektedir. Dolayısıyla dava konusu karar'ın 1994 takvim yılı gelir ve kurumlar vergisinin kesinleşmesinden önce 1.2.1995 tarihinde yürürlüğe girmesi sebebiyle, 1994 takvim yılı vergilerinede uyfulanacağına ilişkin 2. maddesinin geçmişe yürümezlik ilkesini ihlal ettiğinden sözetmeye olanak olmadığı gibi, henüz beyannamenin verilmemiş olması ve vergi miktarının belirlenmemesi, başka bir deyişle oluşup, tamamlanmış bir hukuki durum olmaması sebebiyle kazanılmış bir haktan da sözedilemez.
Öte yandan Karar'ın 2. maddesine dayanılarak yeni oran üzerinden fon tahakkuk ettirilmesinde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, yasal dayanaktan yoksun bulunan davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına davanın açıldığı tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret tarifesine göre belirlenen … lira avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalılardan Maliye Bakanlığı ile Vergi Dairesi Müdürlüğüne verilmesine 4.2.1997 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU : Mali yükümlülüklerin konulmasına değiştirilmesine veya kaldırılmasına ilişkin düzenleyici işlemler yayımlandıkları tarihten sonraki olaylara uygulanabilir ve ancak bu tarihten itibaren hukuki sonuçlar doğurabilir.
Dava konusu Kararname kapsamındaki fonların kurumlar ve gelir vergisi üzerinden, belirlenen oranlarda alınan mali yükümlülükler olduğu dikkate alındığında, vergilendirme dönemi sona erdikten sonra daha önce belirlenen ve duyurulan yükümlülüklerin artırılmasının belirlilik ve geçmişe yürümezlik unsurlarını kapsayan hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaştırılmasına olanak bulunmamaktadır.
Her ne kadar fonların matrahını oluşturan vergilerin düzenleyici işlemin yürürlük tarihi olan 1.2.1995 tarihinden sonra beyannamelerinin verildiği Mart ve Nisan 1995 tarihlerinde kesinleştiği, bu itibarla düzenlemenin geçmişe yürür nitelikte olmadığı öne sürülebilirse de, vergilendirme döneminin 31.12.1994 tarihinde bitmesi, bilançoların bu tarihte kapatılması, dolayısıyla da bu tarihteki kazanç ve irat esas alınarak vergi tahakkuk ettirilmesi, bir başka deyişle de beyannamenin bu tarihten sonra verilmesinin tahakkuk edecek vergi miktarını dolayısıyla da fonun matrahını değiştirmesine olanak olmaması nedeniyle vergi beyanname tarihinin ya da tahakuku tarihinin esas alınarak düzenleme yapılabileceğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu itibarla 1.2.1995 tarihinde yürürlüğe giren ve fon oranının artırılmasına ilişkin düzenleyici işlemin 1994 takvim yılı gelirlerine ilişkin vergiler hakkında da uygulanacağına ilişkin 2. maddesiyle bu maddeye dayanılarak fazla fon tahakkuk ettirilmesi yolundaki uygulama işleminde hukuka uyarlık bulunmadığından iptalleri gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, düzenleyici işlemin 2. maddesi ve uygulama işleminin iptali gerektiği düşüncesiyle davanın tamamının reddi yolundaki çoğunluk kararına katılmıyoruz.