Vergi Dava Daireleri Kurulu 1995/7 E. , 1996/65 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/7
Karar No: 1996/65
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: 1991 takvim yılında konfeksiyonculuk işini sahip olduğu üç işyerinde sürdürdüğü halde hayat standardı esası yönünden sadece iki işyerini beyan ettiğinin tesbiti sonucunda takdir komisyonu kararına dayanılarak üçüncü işyeri için takdir edilen fark matrah üzerinden davacı adına resen kaçakçılık cezalı gelir vergisi salınmış ve geçici vergi nedeniyle kusur cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı Kararıyla; Üçüncü işyeri için gelirini beyan etmeyen davacı adına hayat standardı esasına göre belirlenen matrah üzerinden vergi salınmasında kanuna aykırılık görülmediği, hayat standardı esasına göre yapılan tarhiyatlarda kasıt ve ihmalden ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde tarif edilen vergi ziyaından söz edilemeyeceği, suçun maddi unsuru oluşmadığı cihetle özel bir hüküm olmadıkça Vergi Usul Kanunundaki genel ceza hükümlerinden hareketle ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle vergi aslını onamış, kesilen cezaları kaldırmıştır.
Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 28.6.1994 günlü ve E:1994/460, K:1994/2222 sayılı Kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinde ikmalen ve resen yapılan tarhiyatlarda ayrıca geçici vergi tarh edileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmadığı, bu nedenle vergi mahkemesinin geçici vergiye bağlı olarak kesilen kusur cezasının terkini yolunda verdiği kararın sonucu itibarıyla yerinde görüldüğü, gelir vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezası ile ilgili hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemini ise; hayat standardı esasının sadece beyanda bulunan veya beyanda bulunmakla birlikte zarar eden mükelleflere uygulanacak kanuni bir ölçü olmayıp, beyanda bulunmayan ve bu nedenle haklarında resen tarhiyat yapılması icap eden mükelleflere de uygulanması zorunlu olduğundan bu gibi durumlarda takdir komisyonunca asgari matrah olarak dikkate alınması gereken kanuni bir ölçü olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi cezalarını düzenleyen hükümlerinde saptanacak bir vergiye bağlı olarak kesilecek cezalar kaçakçılık, ağır kusur ve kusur olarak ayrı ayrı tanımlandığı ve her üç ceza için vergi ziyaının ölçü olarak kabul edildiği, vergi ziyaının ne olduğunun ise aynı Kanunun 341 inci maddesinde mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ödevleri zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini ifade ettiği belirtildiği dikkate alındığında, mükellef hakkında hayat standardı göstergeleri esas alınarak resen takdir edilen matrah üzerinden salınan vergiye kaçakçılık veya ağır kusur cezası değil kusur cezası uygulanması gerekeceği sonucuna varıldığı, bu nedenle, vergi mahkemesince cezanın terkini yönünde karar verilmesinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla ilk kararındaki hukuksal nedenlere ek olarak; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 116 ncı ve geçici 35 inci maddesindeki "Hayat Standardı Esası" vergi idaresinin, mükelleflerden istediği ek gelir vergisinin, mükellefin vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesinden değil, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tesbit edilen kanuni ölçülerin uygulanması nedenine dayandığı, mükelleflerin ödevlerini yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle tarhiyat yapılması ile hayat standardı gibi güvenlik müesseseleri dahilinde belli ölçülerin uygulanması suretiyle mükellefler hakkında tarhiyat yapılmasının farklı olduğu, birincisinde, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesinde mükellefin kastı ve ihmalinin kesin olduğu, ikincisinde yapılan tarhiyat mükellefin kanunla tesbit edilen ölçüler içindeki bir karı sağlayamamış olduğu yaklaşımına dayandığı, kendisine özgü bir nevi vergileme olan bu işlemde kasıt ve ihmalden söz etmenin mümkün olmadığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde tanımı yapılan vergi ziyaından söz edilemeyeceği, dolayısıyla vergi aslına bağlı kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezasını gerektiren suçun maddi unsuru oluşmadığı cihetle özel bir hüküm olmadıkça Vergi Usul Kanunundaki genel ceza hükümlerinden hareketle ceza kesilmemesi gerektiği, nitekim Hayat Standardı gibi güvenlik ve otokontrol müessesesi olan ortalama kar haddi esasına göre, mükellefler adına ikmalen salınan gelir vergisine bağlı olarak ceza kesilemeyeceği yolundaki 16.2.1989 tarih ve E:1988/1, K:1989/1 sayılı İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararında da aynı gerekçelere yer verildiğinden söz ederek ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz edilmiş ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca kesilen cezanın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Hayat standardı esasına göre resen yapılan tarhiyatlara ceza uygulanamayacağı yolunda ilk kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi cezalarını düzenleyen hükümlerinde saptanacak bir vergiye bağlı olarak kesilebilecek cezalar kaçakçılık, ağır kusur ve kusur olarak ayrı ayrı tanımlanmış ve her üç ceza içinde vergi ziyaı ölçü olarak kabul edilmiştir. Vergi ziyaının ne olduğu ise yine aynı Kanunun 341 inci maddesinde, yükümlü veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında, tahakkuk ettirilmemesini ifade ettiği dikkate alındığında, beyannamesini kanuni süresi içinde hayat standardı esasına göre veren bir mükellefle yine beyannamesini kanuni süresinde vermeyen bir mükellefe vergi matrahının resen takdiri sonucunda (hayat standardı temel gösterge tutarına göre) belirlenen matrah üzerinden cezasız tarhiyat yapılması durumunda beyannamesini süresinde veren mükellefle beyannamesini süresinde vermeyen mükellef arasında herhangi bir fark olmayacağı dikkate alındığında mükellefler arasında eşitsizliğe yol açılmış bulunacağından, mükellefler hakkında hayat standardı göstergeleri esas alınarak resen takdir edilen matrah üzerinden salınan vergiye kaçakçılık veya ağır kusur cezası değil kusur cezası uygulanması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Hayat standardı esasına göre yapılan tarhiyatlara ceza uygulanamıyacağı yolundaki ilk kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
Israr kararı, hayat standardı gibi güvenlik ve otokontrol müessesesi olan ortalama kar haddi esasına göre mükellefler adına ikmalen salınan gelir vergisine bağlı olarak ceza kesilemiyeceğine ilişkin 16.2.1989 günlü ve E:1988/1 K:1989/1 sayılı İçtihatları Birleştirme Kurulu kararından bahisle verilmiş isede, bu karar G.V.K.nun 111.maddesinde öngörülen normal prosodüre göre ikmalen yapılan tarhiyatlar hakkındadır. Olayda ise, üçüncü bir işyeri bulunduğunu idarenin bilgisi dışında bıraktığı yoklama fişi ile saptanan yükümlü adına, G.V.K.nun mükerrer 116.maddesinde yazılı ilave temel gösterge tutarı done alınarak takdir edilen ek matrah üzerinden resen takdir yoluyla vergi ve cezasalınmıştır. Bu maddede öngörülen biçimde ikmalen salınmış bir vergi ve ceza olmadığı açıktır.
V.U.K.nun 341.maddesinde mükellefin vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi hali vergiziyaı olarak tanımlandığından, üçüncü işyerinin varlığının vergi dairesinin bilgisi dışında bırakılması sonucunda vergi ziyaına sebebiyet verildiği açıkolup, kusur cezası kesilmesi gerektiğine ilişkin bozma kararında yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Konfeksiyonculuk işini 1991 yılında üç işyerinde sürdüren ancak, bu yıla ilişkin beyannamesine ek hayat standardı esası bildirim föyünde iki işyeri göstererek üçüncü işyerini bildirim dışı bırakan davacı adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davayı kısmen kabul ederek vergi aslını onayan, kesilen kaçakçılık cezası ile geçici vergiye bağlı olarak kesilen kusur cezasını; hayat standardı esasına göre yapılan tarhiyatlarda kasıt ve ihmalden ve Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde öngörülen vergi ziyaının varlığından söz edilemeyeceği, yasadaki genel ceza hükümlerinden yola çıkılarak ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununa 3689 sayılı Yasanın 7 nci maddesiyle eklenen Geçici 35 inci maddenin (1) işaretli fıkrasında; 1.1.1990-31.12.1999 tarihleri arasında, gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının, bu maddede belirtilen hayat standardı esasına tabi olmaları kabul edilmiştir.
Maddenin (2/b) işaretli fıkrasında ise ticari kazanç sahipleri ileserbest meslek erbabının zarar beyanı da dahil olmak üzere bu faaliyetleri ileilgili olarak beyan edecekleri kazançların, temel gösterge tutarlarına hayat standardı göstergelerine göre belirlenen ilavelerin yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde, bu maddeye göre belirlenen tutarın, vergi tarhına esas gelirin hesaplanmasında ilgili kazanç tutarı olarak dikkate alınması öngörülmüş, aynı fıkranın (c) bendinde ise aynı veya ayrı neviden birden fazla işyerinde ticari faaliyette bulunan yükümlülerin temel gösterge tutarlarına, birden sonraki her bir işyeri için temel gösterge tutarının yarısı oranında ilave yapılması kurala bağlanmıştır.
Hayat standardı esası, sadece vergilendirilecek bir matrah bildiren veya zarar bildiriminde bulunan ticari ve mesleki kazanç sahiplerine uygulanacak bir yasal ölçü olmayıp, noksan bildirimde bulunan yükümlüler hakkında yapılan matrah takdiri sırasında da göz önüne alınabilecek bir ölçü durumundadır.
Dosyanın incelenmesinden, 1991 yılı beyannamesi ekinde yer alan hayat standardı bildirim föyünde konfeksiyonculuk faaliyetini iki işyerinde sürdürdüğünü bildiren davacının, sözü edilen faaliyeti üç işyerinde yürüttüğünün28.3.1990 gününde yapılan yoklama ile saptandığı ve bu nedenle noksan bildirimde bulunduğu anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanununun, noksan bildirimde bulunan yükümlüler adına kesilebilecek cezaları düzenleyen hükümlerinde yer alan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının uygulanabilmesi, vergi ziyaının varlığı koşuluna bağlanmıştır. Vergi ziyaı ise, aynı Yasanın 341 inci maddesinde; yükümlü veya sorumluların vergi ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemeleri veya eksik yerine getirmelerinden dolayı verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi olarak tanımlanmıştır.
Üçüncü işyerini vergi idaresinin bilgisi dışında bırakarak vergi kaybına yol açan yükümlü adına hayat standardı esası gözönüne alınarak resen yapılan tarhiyata ilişkin vergiye kaçakçılık veya ağır kusur cezalarından birinin kesilmesi için yasada aranan koşullar bulunmamakla birlikte, doğan vergi kaybı nedeniyle kusur cezası kesilmesi gerekeceği sonucuna varıldığından, kesilen kaçakçılık cezasının tamamen kaldırılması yolundaki direnme kararında yasaya uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı direnme kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri konusunda hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 8.3.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Hayat standardı esası" başlıklı mükerrer 116 ncı maddesinde yapılmış olan düzenleme ile gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai veya mesleki kazanç sahiplerinin beyan ettikleri gelirlerin, maddede belirtilmiş olan temel gösterge ile hayat standardı göstergelerine göre belirlenecek olan tutardan düşük bulunması halinde, maddeye göre tespit olunan miktarın vergi tarhına esas alınması öngörülmüştür.
Davacının, 1991 takvim yılına ilişkin beyannamesine ilişik hayat standardı esası bildirimine üçüncü işyerini dahil etmediği ve işlemlerinin, noksan bildirimde bulunması nedeniyle Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca takdir komisyonuna sevkedildiği tartışmasızdır.
Asıl işlevi gerçek geliri ya da ona en yakın geliri saptamak olan takdir komisyonunun başkaca hiçbir inceleme ve araştırma yapmaksızın hayat standardı esasına ilişkin göstergeleri esas almak suretiyle matrah belirlemiş olması, olayın resen takdire sevkedilmesinin yasal gerekçesi ile çelişmektedir. Çünkü; hayat standardı esası bir kanuni ölçüdür ve üçüncü işyerinin hayat standardı esasına göre yapılan bildirime dahil edilmemiş olmasının ortaya çıkardığı hukuki durum nedeniyle resen takdire sevk edilirken matrahın bu kanuni ölçüye göre tespitinin de artık mümkün olmadığı kabul edilmiştir. Buna rağmen matrahın takdir komisyonunca bu kanuni ölçüye göre tayin ve takdir edilmiş olması, 213sayılı Kanunun 30 uncu maddesine açık olarak aykırılık oluşturmuştur. Takdir Komisyonunca belirlenecek olan matrahın inceleme ve araştırmaya dayalı gerçek geliri ya da ona en yakın geliri, müstenidatın da açıklamak suretiyle yansıtması zorunlu olup takdir komisyonundan bu esasa göre belirlenmesi istenen matrahınartık kanuni ölçülere dayandırılmak suretiyle tayin ve tespiti mümkün bulunmamaktadır.
Bu hukuki durum, hayat standardı esasına göre alınmakta olan verginin niteliği itibariyle asgari zorunlu bir vergi oluşundan bahisle de değiştirilemez. Kanuni ölçü eğer vergi dairesince uygulanıyor ise asgari zorunlu vergi alınacağı kuşkusuzdur. Ancak olay kanunun emri gereği olarak vergi dairesinden takdir komisyonuna intikal etmiş ise artık asgari zorunlu vergi değil, gerçek ya da ona en yakın vergi, üstelik de gerektirdiği vergi cezası ile birlikte alınacaktır.
Temyiz isteminin açıklanan nedenlerle reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.