Vergi Dava Daireleri Kurulu 1995/80 E. , 1996/126 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1995/80
Karar No: 1996/126
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: 18.1.1993 ve 6.3.1993 günlü tutanaklarla yükümlü şirketin sattığı emtia için alıcılara verilen ve taşıma sırasında taşıtta bulundurulan sevk irsaliyesinin tek nüsha olduğunun tesbiti üzerine eylemin yinelenmesi halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağı 12.4.1993 günlü uyarı yazısı ile davacı şirkete bildirilmiş, 25.5.1993 günlü tutanakla da aynı durumun saptanması üzerine işyerinin 12.10.1993 gününden başlayarak 3 gün süre ile kapatılmasına karar verilmiş ve bu karar 1 Ekim 1993 günlü yazı ile bildirilmiştir.
İşyeri kapatma cezasına karşı vergi mahkemesinde dava açan yükümlü; tek nüsha sevk irsaliyesi düzenleme eyleminden dolayı kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın henüz sonuçlanmadığını ileri sürerek, işyeri kapatma cezasının iptalini ve yürütmenin durdurulmasını istemiştir.
Yürütmenin durdurulması istemini kabul eden ... Vergi Mahkemesi, K: ... sayılı kararıyla; işyeri kapatma kararına dayanak olan özel usulsüzlük cezalarının dava açılmayarak ya da açılmışsa yargı kararı ile kesinleşmedikçe işyeri kapatma cezası uygulanamayacağı, üçüncü tutanağa dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın henüz sonuçlanmadığı, işyeri kapatma cezasına dayanak alınan tutanakların incelenmesinden, sevk irsaliyesinin üç örnek düzenlenmesi gerekirken iki örnek düzenlenmesinin, hiç kullanmama yada bulundurmama olarak nitelendirilemeyeceği, gerekçesiyle işyeri kapatma cezasını iptal etmiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi ise K:1994/1917 sayılı kararıyla; işyeri kapatma cezasının uygulanabilmesi için yetkililerce 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci ve 2 nci bentlerinde yazılı belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının tesbiti ve ikinci tesbit üzerine mükellefin bir yazı ile uyarılması, eylemin tekerrürü halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağının duyurulmuş olmasının yeterli olduğu, bu tesbitlerin kesinleşmesinin bekleneceğine ilişkin bir hükmün de yer almadığı, idarece, işyeri kapatma cezasına ilişkin işlemin yasada öngörülen şekil şartlarının gerçekleşmesi sonucu tesis edildiğinin anlaşıldığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; işyeri kapatma cezasına esas alınan tutanaklardan üçüncüsü olan 25.5.1993 tarihli tutanağa dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın henüz sonuçlanmadığı, tutanakla saptanan eylemin gerçekleşip gerçekleşmediğinin ancak bu davada verilecek kararla kesinlik kazanacağı, bu dava sonuçlanmadan önce bir yılda üç kez belge düzenine uyulmadığından söz edilemeyeceği, ayrıca, sevk irsaliyesinin iki nüsha düzenlenmesinin, 213 sayılı Yasanın 352 nci maddesinin II nci bendi uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezasını gerektiren bir eylem olduğu, 353 üncü maddenin 1 inci ve 2 nci bendlerinde yazılı belgeleri bir takvim yılında üç kez kullanmadığı veya bulundurmadığına ilişkin eylemin varlığından söz edilemeyeceği ve işyeri kapatma cezasına ilişkin işlemde bu yönden de isabet görülmediği gerekçesiyle ilk kararda direnmiştir.
Direnme kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Üçüncü tesbit üzerine kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın sonuçlandırılarak bunun sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, üçüncü tesbite istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının kesinleşmediğinden söz edilerek işlemin iptali yolunda verilen kararda hukuka uyarlık görülmediğinden temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 354.maddesinde, "yetkililerce, 353.maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halinde mükelleflerin işyerlerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığının kararı ile bir haftaya kadar kapatılabileceği, Bakanlığın bu yetkisini mahalline devredebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu maddede sözü edilen belgelerin kullanılmaması veya bulundurulmaması hali, 353.maddede ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmesi sebebi olarak sayılmış olup, bu haliyle işyeri kapatma cezası, kanunun suç saydığı fiilde tekerrürün yaptırımını teşkil ettiğinden, tekerrüre esas alınan fiillerin cezasını teşkil eden özel usulsüzlük cezası ile işyeri kapatma cezası arasında sıkı bir sebep-sonuç ilişkisinin varlığından kuşku duyulamaz. Her iki madde birlikte değerlendirildiğinde tek eylem özel usulsüzlük cezası uygulanmasını, aynı nitelikteki üç eylem ise işyeri kapatma kararı alınabilmesini gerektirmektedir. Eylemi saptayan vergi idaresi, 353. madde bakımından bağlı yetki ile karşı karşıya olduğu halde 354.madde uyarınca işyeri kapatma kararı almak üzere takdir yetkisi kullanabilecektir. Bu yönüyle işyeri kapatma cezası tekerrür etmiş üç özel usulsüzlük cezasının sonucudur. Başka bir deyişle özel usulsüzlük cezası ile yaptırıma bağlanmış belge kullanmama ve bulundurmama eylemleri, işyeri kapatma kararı ve ona dayanılarak uygulanan cezanın sebep unsuru durumundadır.
Özel usulsüzlük cezaları işyeri kapatma cezasından önce ceza ihbarnamesiyle ilgililere duyurulması gereken ayrı işlemlerdir. Bu işlemlerden hiçbirine karşı idari dava açılmayan hallerde işyeri kapatma cezasına karşı açılan davada, ceza işleminin sebep unsurunu oluşturan eylemler hakkındaki tespitlerin hukuka uygun olup olmadığının araştırılması ve sonucuna göre bir yargıya varılması yargılama işlevinin vazgeçilmez zorunluluğudur. Ancak, ceza ihbarnamesiyle duyurulan özel usulsüzlük cezalarından herhangi biri, ikisi ya da tümü dava konusu yapıldığında, bunlara dayanılarak alınan işyeri kapatma kararının sebebi tartışmalı hale geldiğinden, izlenen yargı yolu tüketilip bu
konudaki kararın kesinleşmesini beklemeden işyeri kapatma cezası uygulanması, yargı denetiminin etkisini ortadan kaldıracaktır. İşyeri kapatma cezasının sebebini ve her bir eylemin yaptırımını oluşturan özel usulsüzlük cezalarından birinin yargılamanın herhangi bir aşamasında kaldırılmış olması, iptal davalarının özelliği gereği işyeri kapatma cezasını hukuki dayanaktan yoksun bırakacaktır. Her iki cezanın sebebini aynı fiil teşkil ettiğinden, cezalardan dava konusu edilen birinde söz konusu fiilin varlığı ya da tespitinin hukuka uygunluğu tartışmalı iken, daha ağır olan diğer cezanın hemen uygulanması, suç unsurları tamamlanmadan ceza uygulaması anlamına geleceğinden yerinde kabul edilemez. Özellikle, işyeri kapatma cezası gibi çalışma özgürlüğünün sınırlanması ve ticari itibarın zedelenmesi anlamına gelen ağır bir cezanın, suçun tüm unsurları tamamlanmadan uygulanmasının yaratacağı mahzurlar ortadadır.
Hukuka bağlı ve sorumlu bir idarenin, yargı yeri önünde hukuka uygunluğu tartışmalı hale getirilmiş bir işlemi üzerinde bu tartışma sonuçlandırılmadan, ona dayanarak kuracağı yeni işlemleri kendiliğinden yürütme yetkisini kullanarak uygulayabileceğinin kabul edilmesi, idareyi hukuk sınırları içinde tutma amacıyla gerçekleştirilen yargısal işlevi sonuçsuz bırakacağından hukuk düzenini sarsacak bir sonuç yaratır.
Mükerrer 354.maddenin gerekçesinde işyeri kapatma cezasının, yükümlüler üzerinde psikolojik etki yaparak belge kullanma alışkanlığı kazandıracağı açıklanmıştır. Bu psikolojik etkinin yaratılmasını teminen haklarında işyeri kapatma cezası uygulanan mükelleflerin, işyerlerinin görünür bir yerine kapatmaya ilişkin levha asılması öngörülmüştür. Böylece işyeri kapatma cezasının amacına ulaşabilmesinde, cezanın uygulanma süresinden çok kamuoyuna duyurulması yoluyla etkinlik sağlanmak istenmiştir. Bu nedenle özel usulsüzlük cezalarının yargılama sürecinden geçerek kesinleşmesinin zamana bağlı olması cezanın etkinliğini azaltan bir unsur olarak değerlendirilmemelidir. zira, söz konusu cezayı gerektiren fiilin üç kez yinelenmesi, bir takvim yılı gibi uzun bir süre içinde gerçekleştiği takdirde yaptırıma uğramaktadır. Bu yaptırımın yargılama sürecinden sonra uygulanması durumunda etkisiz kaldığı söylenemez. Ayrıca, biri diğerinin sebep unsurunu teşkil eden işlemlerden ilkinin dava konusu yapılmış olması halinde, sonraki işlemin ilk işlemden bağımsız ve yargılama sonucundan etkilenmeden uygulanabileceğinin kabulü, idari işlemlere, yargısal denetimin sonuçlarından daha öncelikli yürütülebilme niteliği tanınması anlamına gelir ki, bunun hukukun üstünlüğü ilkesiyle bağdaşmayacağı açıktır.
2577 sayılı İYUK.nun 27/3.maddesine göre, vergi mahkemelerinde vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılmasıyla tahsil işlemleri duran, yani kanunilik karinesi uyarınca tek yanlı olarak yürütülebilir olma üstünlük ve vasfına sahipken dava konusu olmakla yürütülmesi kanunen duran usulsüzlük cezasının; dayanağı ve sebep unsuru olduğu işyeri kapatma cezasının uygulanmasında tek yanlı yürütülebilir olma niteliğini koruduğunu ve devam ettirdiğini kabul etmek yargılama usulu hükümleriyle de bağdaşmamaktadır.
Ayrıca, Vergi Usul Kanununun mükerrer 354.maddesinde sözü edilen tespitlerin kesinleşmesinin bekleneceğine ilişkin bir hüküm yer almadığı gibi beklenmeyeceğine ilişkin bir hüküm de bulunmamaktadır. Çünkü yasa koyucu 353. maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç kez kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halini yani özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiillerin üç kez tekrarını, işyeri kapatma kararının sebep unsuru olarak kabul etmekle yetinmiş, özel usulsüzlük cezalarının dava konusu edilmesi durumunda hukuksal değerlendirmenin yargı yerlerince idare hukukunun genel ilkeleri çerçevesinde yapılacağı ve sorunun yargı içtihadıyla halledileceği görüşüyle bu konuda hüküm sevketmeye gerek görmemiştir. Böyle olunca, maddede tespitlerin kesinleşmesinin bekleneceğine ilişkin bir hüküm bulunmaması, beklenmeyeceğinin kabulüne karine sayılamaz. Aksi takdirde, yasa koyucunun, yargı kararı beklenmeksizin uygulanacak işyeri kapatma cezası nedeniyle doğması muhtemel sorumluluk ve tazminat konularını düzenleme dışında bırakması düşünülemez.
Öte yandan, idari yargı kararlarının bir özelliği de benzer durumlarda idari uygulamalara yön vermesi, idareyi hukuk sınırları içinde davranmaya yönlendirmesidir. Bu nedenle idari yargı kararlarının idare tarafından uygulanması sonucunda idarenin herhangi bir sorumluluk ve tazminat yükümlülüğü altına girmemesi esastır. İdari yargı bir yandan özel usulsüzlük cezaları hakkındaki yargı kararı beklenmeden işyeri kapatma cezasının uygulanabileceğine hükmederken, diğer yandan dava konusu özel usulsüzlük cezalarından herhangi birini iptal ederek işyeri kapatma cezasını hukuki dayanaktan yoksun bırakırsa (ki bu gerçekleşmeyerek bir ihtimal olmayıp kararlarda yer almaktadır.) İdarenin yargı kararına uymak suretiyle sebep olduğu zararların giderilmemesi hukuk düzeninde düşünülemez.
Ayrıca Vergi Mahkemesinin 3.Daire tarafından bozulan ilk kararında işyeri kapatma cezasının dayanağı olan tespitlerin kesinleşmediği gerekçesi yanında, her üç tespitte sevk irsaliyelerinin üç örnek olarak düzenlenmesi gerekirken iki örnek olarak düzenlendiği ve taşıtta bir örneğinin bulundurulduğu ve ibraz edildiği hususlarının belirlendiği, kullanılmama ya da bulundurmama eylemine ilişkin herhangi bir saptama yapılmadığı, üç örnek yerine iki örnek düzenlenen belgenin hiç düzenlenmemiş sayılamayacağı, bu nedenle işyeri kapatma cezasına dayanak olamayacağı gerekçesine de yer verilmek suretiyle tespitlerin kanuna uygun olup olmadığı irdelenmiş olup, 3.Dairece verilen bozma kararında bu hususa değinilmemiş ise de; bir fiilin, hukuki sonuçları birbirinden farklı iki ayrı cezalandırma işleminin dayanağı olması halinde, her suçun unsurlarının öngörülen ceza yönünden ayrı ayrı gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılması ve ulaşılan sonuca göre bir yargıya varılması yargılama işlevinin vazgeçilmez zorunluluğu olduğundan, vergi mahkemesince bozma kararı nedeniyle tesbitlerin bu haliyle de hukuka aykırı olduğu yolunda ısrar kararı verilmesinde isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan bu nedenlerle temyiz isteminin reddiyle ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İşyeri kapatma cezasının; belge kullanmama veya bulundurmama eyleminden dolayı kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan dava sonuçlanmadan uygulanamayacağı, ayrıca, sevk irsaliyesinin üç nüsha değil, iki nüsha olarak düzenlenmesinin hiç düzenlenmemiş yada kullanılmamış sayılamayacağı ve eylemin özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren eylem mahiyetinde bulunmadığı gerekçesiyle işyeri kapatılması yolundaki işlemi iptal eden vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin, 4108 sayılı Kanunla değişik 2 nci bendinde; perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tesbiti halinde her bir belge için ...- lira özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmış, aynı Kanunun mükerrer 354 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında; yetkililerce 353 üncü maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde 3 defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tesbiti halinde mükelleflerin işyerlerinin Maliye Bakanlığının kararı ile bir haftaya kadar kapatılabileceği, 3 üncü fıkrasında da, işyeri kapatma cezasının uygulanabilmesi için belirtilen belgelerin kullanılmadığının veya bulundurulmadığının ikinci defa tesbiti üzerine mükellefin bir yazı ile uyarılacağı ve tekerrürü halinde işyeri kapatma cezası uygulanacağının duyurulmuş olmasının şart olduğu belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, ilgili dönemde yükümlü şirket tarafından satılan emtiaya ilişkin sevk irsaliyelerinin üç örnek olarak düzenlenmesi gerekirken, iki örnek düzenlendiği ve bir örneğinin taşıtta bulundurulduğunun tesbiti üzerine, yasada öngörülen şekilde bir yazı ile uyarıldığı ve bu yazının tebliğinden sonra belge düzenine uyulmadığının üçüncü kez tesbit edilmesi sonucunda yükümlü şirket adına işyeri kapatma cezası uygulanmasına ilişkin işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
İşyeri kapatma cezasının tesisi için, yükümlü şirket hakkında üç kez tesbit yapılması yeterli olup, bu tesbitlere dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezalarının kesinleşmesi gerekmediğinden, ısrar kararının sözü edilen cezanın uygulanmasını, tutanakların kesinleşmesi koşuluna bağlayan hüküm fıkrası, açıklanan nedenle yasaya uygun görülmemiştir. Ancak, Vergi Usul Kanununun yukarıda anılan 353 üncü maddesinin 2 nci bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için madde hükmünde sayılan belgelerin kullanılmadığı veya taşıtta bulundurulmadığının tesbiti gereklidir. Yükümlü şirketin taşımasını yaptırdığı emtiaya ait sevk irsaliyelerini kullanmadığı veya taşıtta bulundurmadığı, aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verdiği tesbit edilemediğine göre bu belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, salt sevk irsaliyesinin bir nüsha eksik olması, hiç düzenlenmemiş sayılmasını gerektirmeyeceği ve bir takvim yılı içinde üç defa belge kullanılmaması veya bulundurulmaması koşulunun gerçekleştiği kabul edilemeyeceğinden, ısrar kararı sonucu itibarıyla yasaya uygun görülmüştür.
Vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin bu nedenle reddine, 5.4.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, işyeri kapatma cezasına karşı açılan davada, daha önce belge düzenine uyulmadığı yolundaki fiillerin incelenip incelenemeyeceğinden kaynaklanmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 3239 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 354 üncü maddede; "yetkililerce, 353 üncü maddenin 1 ve 2 numaralı bentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tesbiti halinde mükelleflerin işyerleri Maliye ve Gümrük Bakanlığının kararı ile bir haftaya kadar kapatılabilir. Bakanlık bu yetkisini mahalline devredebilir" hükmü yer almıştır.
Yukarıda açıklanan Kanun hükmü uyarınca idarece işyeri kapatma cezası uygulanması için bir takvim yılı içinde belge kullanılmadığı veya bulundurulmadığı yolunda üç kez tespit yapılması yeterli olup, bu tespitlere göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya kesilen cezaların kesinleşmiş olması gerekmemektedir.
Ancak, yapılan tespitler üzerine özel usulsüzlük cezası kesilmesi halinde, özel usulsüzlük cezasının dava açılmayarak veya dava açılmış olup da yargı kararına göre kesinleşmesi durumunda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren belge düzenlememe veya bulundurmama fiillerinin de kesinleşmiş olduğunun kabulü zorunludur.
İşyeri kapatma cezası uygulanmadan önce, belge düzenlememe veya bulundurmama eylemlerinin tespiti üzerine kesilen özel usulsüzlük cezalarının kesinleşmesinden sonra, gerekli koşulların oluşması üzerine işyeri kapatma cezası uygulanması durumunda açılan davalarda daha önce kesinleşmiş olan belge düzenlememe veya bulundurmama fiillerinin bu aşamada incelenmesi olanaksızdır.
Öte yandan, üçüncü tespit üzerine kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı dava açıldığı mahkemece tespit edildiğine göre bu dava sonuçlandırılmadan ve sonuçlandırılmamış olması da işyeri kapatma cezasının kaldırılmasına gerekçe yapılmak suretiyle karar verilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle mahkeme kararının bozulması gerekirken aksi yönde verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.