4. Daire 1996/1 E. , 1997/1470 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1996/1
Karar No: 1997/1470
Davacılar : 1- …
2- …
Davacılar Vekili : …
Davalı : Maliye Bakanlığı- ANKARA
Davanın Özeti : 8.11.1995 günlü ve 22547 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun (19) Sıra No'lu Tebliğinin, vergi denetmenlerine, yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belge vermekten imtina etmeleri halinde, Defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerce incelenmesini sağlama görevi verilmesine ilişkin bölümünün iptali istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : 19 Numaralı Tebliğde vergi denetmenlerine yeni bir görev verilmediği, verilen işin Vergi Usul Kanunu'nun 135 inci maddesiyle verilen vergi inceleme yetki ve görevinin bir parçası olduğu ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı … 'in Düşüncesi : Vergi Denetmeni olan davacı 19 Sıra Nolu "Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde" yer alan "Yeminli Mali Müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, Yeminli Mali Müşavirler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yeminli mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili Defterdarlıklar, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en kısa zamanda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlıyacaklardır. Ayrıca, bu inceleme sırasında mükellefler veya temsilcileri, Yeminli Mali Müşavirler tarafından gerekli görülecek izahatları yapacaklardır." biçimindeki düzenlemenin iptali istemiyle dava açmıştır.
Vergi incelemesi, Vergi Usul Kanununda "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olarak tarif edilmiş, 135 nci maddesinde de, Vergi incelemesinin; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük malmemuru vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş Muavinleri Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörlerinin her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.
Yine aynı Yasanın 141 nci maddesinden sonraki Ek Maddesinde Yeminli Mali Müşavirlik Mesleğinin konusu, "gerçek ve tüzelkişilerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek bu konularda müşavirlik yapmak,mükelleflerin mali tablolarını ve beyannamelerini ilgili mali mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetim standartları açısından tasdik etmektir" şeklinde açıklanarak, Yeminli Mali Müşavirlerin yaptıkları tasdikle ilgili işlemlerden sorumlu olduklarıda belirtilmiştir.
Bu meslekle ilgili 3568 Sayılı kanunun 12 nci maddesinde de yukarıda anılan V.U.K Ek maddesindeki hükme uygun bir düzenlemeye yer verildikten sonra, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları, tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir yönetmelikle belirleneceği hükmü getirilmiştir.
Bu hükme dayalı olarak çıkarılan 2.Ocak.1990 günlü Yönetmeliğinin 12 nci maddesinde yine yeminli mali müşavirlerin tasdikle ilgili yetkileri tektek sayılmış, buna karşı Yönetmeliğin 8 nci maddesinde "yeminli Mali Müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri" yolunda bir cümleye yer verilmiştir.
Oysa gerek 213 sayılı Yasanın Ek Maddesinde gerekse 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinde yeminli Mali Müşavirlere inceleme yapma yetkisi verilmemiştir. 213 sayılı Yasa incelemeye yetkili olanları saymıştır, karşıt inceleme de vergi incelemesinin bir parçası olup, inceleme elemanları tarafından yapılacağı tabiidir.
Bu durumda yeminli Mali Müşavirlere yasalarla verilmeyen inceleme yapma yetkisinin, Yönetmelikle getirilmiş olması esasen hukuka aykırı bir düzenleme olup, bu düzenlemeye dayalı olarak yayımlanan 19 sayılı Tebliğin iptali istenen kısmınında hukuki bir geçerliliği bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle 19 sayılı Tebliğde yer alan, 213 ve 3568 sayılı Kanun hükümlerine açıkça aykırı olan ve davacının menfaatini de etkileyen düzenlemenin iptali gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : 178 sayılı Maliye Bakanlığı'nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinde, Vergi Denetmenlerinin görevleri belirlenmiş olup,bu maddede yeminli mali müşavirlerin yapacakları karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belgeleri vermeden kaçınmaları halinde, Defterdarlık vasıtası ile bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerin incelemesini sağlama görevi verilmemiştir. Kanunla verilmesi gereken görev ve yetkilerin genel tebliğle verilmesi mümkün olmadığından,Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 19 Sıra No'lu Tebliğinin bu konu ile ilgili bölümünün iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesi ve Onbirinci Dairesi'nin 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1 inci maddesi uyarınca birlikte yaptığı toplantıda, duruşma çağrısı üzerine gelen Davacı Vekili Avukat … ile Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … dinlenip Danıştay Savcısı …'in düşüncesi alındıktan sonra dosya incelenerek gereği görüşüldü:
Vergi Denetmenleri Derneğinin, yargı mercileri önünde mensuplarının menfaatini koruma konusunda taraf olma yetkisi bulunmadığından, dava … 'a hasren incelendi.
19 Sıra No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin "yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, yeminli mali müşavirler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yeminli mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili Defterdarlıklar, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini, mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en kısa zamanda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlayacaklardır. Ayrıca, bu inceleme sırasında mükellefler veya temsilcileri, Yeminli Mali Müşavirler tarafından gerekli görülecek izahatları yapacaklardır." ifadesinin yer aldığı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olduğu belirtilmiş, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlarının, hesap uzman muavinlerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, vergi dairesi müdürlerinin, Maliye Müfettişlerinin, Maliye Müfettiş Muavinlerinin, Gelirler Kontrolörlerinin ve Stajyer Gelirler Kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Mesleğin Konusu" başlıklı 2 inci maddesinde, yeminli Mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe,finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, belgelerine dayanılarak, inceleme,tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında, aynı Kanunun 12 inci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12 inci maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 7 inci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş, 8 inci maddesinde ise "Yeminli Mali Müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir" denilmiş, 10 uncu maddesinde ise "ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması" gerektiği açıklanmıştır.
Yeminli mali müşavirlerin, "tasdik konuları ile ilgili olarak" yapabilecekleri "karşıt incelemeler", Vergi Usul Kanunu'nun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından "vergi incelemesi" niteliğinde görmek, ya da kanuna rağmen yönetmelikle böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyanname ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, "karşıt inceleme" ile araştırma görev ve yetkisini Yeminli Mali Müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki Genel Tebliğlerde, örneğin 1 Sıra No'lu Genel Tebliğin D/5 bölümünde, "İşin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılacak,şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir." denilmekle yetinilmiştir. "Tasdike ilişkin usul ve esas" olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen Yönetmeliğin, "Yeminli Mali Müşavirlerin Yetkileri" başlıklı 12 nci maddesi de, "karşıt inceleme" nin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermektedir. Sonuç olarak, Kanun yeminli mali müşavirlere "vergi incelemesi", dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde "karşıt inceleme" yetkisi tanımadığı gibi, yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Diğer taraftan, 178 sayılı Maliye Bakanlığı'nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinde, vergi denetmenlerinin görevi, vergi incelemesi yapmak ve taşra gelir birimlerinde denetim yapmak olarak belirtilmiştir. Bu görevler arasında, yeminli mali müşavirlerin yapacakları karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belgeleri vermekten imtina etmeleri halinde, Defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerin incelemesini sağlama görevi bulunduğuna işaret edilmemiştir. Esasen vergi incelemesi ve onun uzantısı olan karşıt inceleme yapma yetkisi Vergi Usul Kanunun'da sayılan inceleme yapmaya yetkili kişilere aittir. Yeminli Mali Müşavirlerin yapacakları inceleme ise sözleşme imzaladıkları vergi mükelleflerinin işlemleri ile sınırlıdır. Bunlarla ticari ilişkide bulunan mükellefler nezdinde, Yeminli Mali Müşavirlere yasalarla verilmeyen karşıt inceleme yapma yetkisinin yönetmelikle getirildiğinin kabulü ile çıkarılan 19 sayılı Tebliğin iptali istenen kısmı kanuna aykırı bulunmuştur.
Bu nedenlerle,Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 19 sıra Nolu Genel Tebliğinde yer alan ve davaya konu edilen bölümünün iptaline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre takdir olunan … lira avukatlık ücretinin ve aşağıda dökümü yapılan … lira yargılama giderinin davalı idareden alınıp davacıya verilmesine 7.5.1997 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Z L I K O Y U : 3568 sayılı Kanunun 12 inci maddesinin birinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri belirtilmiş, ikinci fıkrasında da yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı'nca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği açıklanmış bulunmaktadır. Bu maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 12 inci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin yetkilerine, 14 üncü maddesinde tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili kanıtların toplamasına, 15 inci maddesinde, tasdik çalışmalarının yürütülmesinde kanıtları toplama tekniklerine, 16 ncı maddesinde, hataların ve hilelerin düzeltilmesine veya ortaya çıkarılmasına 20 inci maddesinde ise yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna ilişkin hususlar düzenlenmiş bulunmaktadır. Yine yönetmeliğin 15 inci maddesinde, Denetim Tekniklerinin, arasında sayılan belge incelemesi, işletme muhasebe kayıtlarının belgelere dayandırıldığının doğrulanması, ibraz edilen belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ve ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğunun araştırılması, bilgi toplama ise, işletme muhasebe kayıtları ve belgeler konusunda gerekli açıklığın olmadığı hallerde ilgililerden bilgi alınması, alınan bilgilerin tutanakla tespit edilmesi olarak tanımlanmıştır. Diğer taraftan 3568 sayılı Kanunun 12 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtecekleri hükme bağlanmıştır.
Bütün bu düzenlemelerden, yeminli mali müşavirlerin sözleşme yaptıkları mükellefler tarafından defterlerine gider kaydedilen belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı ve sahte olup olmadığı hususunu vergi denetim tekniklerinden de yararlanmak suretiyle araştıracakları ve yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olacakları anlaşılmaktadır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu'nun 141 inci maddesini takibeden 3239 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle eklenen "yeminli mali müşavirlik" başlığı altındaki maddenin ikinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerce gerçek ve tüzel kişilerin mali tabloları ve vergi beyannamelerinin mevzuat hükümlerine uygunluğunun tasdik edilmiş olması halinde, bu belgelerin kamu idaresinin yetkili elemanlarınca tasdik işleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edileceği, üçüncü fıkrasında ise, bu kanunla ve diğer kanunlarla kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılması ve gerektiğinde tekrarına ait olan hususların saklı olduğu hükmü karşısında, yeminli mali müşavirlerin, mevzuata aykırı düşmemek, görev ve yetkileri ve tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere gerekli karşıt incelemeyi yapabilecekleri sonucu ortaya çıkmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun 135 inci maddesinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar arasında sayılmayan yeminli mali müşavirlere,3568 sayılı Kanunun 12 inci maddesiyle tasdik ettikleri belgelerin doğruluğunu tespit edebilmeleri için gerekli olan incelemeyi yapma yetkisi verilmiş,üçüncü fıkrasında da, yeminli mali müşavirlerin tasdik ettikleri mali tabloların, kamu idaresinin yetkili memurlarınca tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belge olarak kabul edileceği açıklanmış bulunmaktadır. Bu da yeminli mali müşavirlerin vergi inceleme elemanı gibi kabul edildiğini göstermektedir. Bunun doğal sonucu olarak da karşıt inceleme yapabilme yetkisinin bulunduğunu kabul etmek gerekmekte olup vergi denetmenlerine, yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belge vermekten imtina etmeleri halinde,Defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerce incelenmesini sağlama görevi verilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı görüşüyle karara katılmıyoruz.