Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/110 E. , 1997/448 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/110
Karar No: 1997/448
Temyiz Eden: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: Serbest avukatlık yapan davacı adına 1989-1990-1991 ve 1992 yılları için beyanı üzerinden tahakkuk ettirilen geçici vergilerin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emri; ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 13.6.1995 günlü ve E:1994/5738, K:1995/2852 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120 nci maddesinde, cari vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginin, aynı dönemde ticari ve mesleki kazançları üzerinden tevkif yoluyla ödenen gelir vergisi düzeyindeki kısmının, söz konusu tevkifatın belgelendirilmesi koşuluyla silinmesinin kabul edildiği, davacının tevkif suretiyle ödediği vergilerin diğer dönemlere ilişkin geçici vergi borçlarına mahsubu talebinde bulunduğu ve bunları belgelendirdiği halde, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık 1991 aylarına ilişkin olarak vergi dairesine yapılmış bir mahsup başvurusunun bulunmadığı, bu dönemlere ilişkin alacağı olduğunu da belgelendirmediğinin anlaşıldığı, esasen, davacının 1991 yılına ilişkin tevkif suretiyle ödediği vergilerin, 1991 yılı gelir vergisi borcuna mahsubunun yapıldığı ancak, davacının sözü edilen aylara ilişkin geçici vergi borcu için mahsup başvurusu bulunmadığının ara kararı üzerine davalı idarece bildirildiği, 193 sayılı Yasanın Mükerrer 120 nci maddesindeki düzenleme gereği tevkif suretiyle ödenen vergilerin belgelendirilmesi zorunlu olduğundan ve davacı tarafından bu yasal şarta uyulmadığından, tahsil edilemeyen geçici vergilerin ödeme emri ile istenmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı, ödeme emriyle istenen geçici vergi, davacının beyanı üzerinden tahakkuk ettiğine göre beyan döneminin geçmesi nedeniyle mahsup olanağının kalmadığı yolundaki yargıda isabet görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; dava dilekçesine ilişik 1.12.1993 tarihli listelerle, ekini teşkil eden avukatlara mahsus serbest meslek makbuzlarının incelenmesinden, davacı adına Ağustos 1991 ila Aralık 1991 vergilendirme dönemleri için tahakkuk ettirilen geçici vergi toplamının ...- lira tutarında olduğu, anılan vergilendirme dönemlerinde elde edilen serbest meslek kazancı dolayısıyla tevkif yoluyla ödenen ve geçici vergiden mahsubu gereken ...- lira gelir vergisinin bu tutardan fazla olduğu, davacı tarafından yapılan hatanın sadece mahsup dilekçesi verilmemesinden ibaret olması karşısında, ihtilafa konu geçici verginin, 1991 yılı için verilen gelir vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisinden mahsup edilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, davacıdan anılan vergilendirme dönemlerine ilişkin geçici verginin ikinci kez tahsil edilmesi halinde, mükerrer vergi ödenmesi gibi bir durumun ortaya çıkacağı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve Ağustos ila Aralık 1991 dönemlerinde mahsup talebi bulunmayan ve tevkif suretiyle kesilen gelir (stopaj) vergilerini belgelendirmeyen yükümlü adına bu dönemler için mahsup yapılmasına olanak bulunmadığı gibi beyanı üzerinden tahakkuk eden geçici vergilerin tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinin 1 inci fıkrasında; meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödeyecekleri, 7 nci fıkrasında, cari vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginin aynı dönemde mesleki kazançlar üzerinden tevkif yoluyla ödenen gelir vergisi kadarlık kısmının terkin edileceği, terkin işleminin yapılabilmesi için tevkif yoluyla ödenen verginin belgelendirilmesinin şart olduğu belirlenmiştir.
Yükümlünün 1991 yılı Ağustos ila Aralık dönemleri için kendi beyanı üzerinden tahakkuk eden geçici gelir vergilerini ödemediği, tevkif yoluyla ödediği vergilerden mahsubunu da talep etmediği açıktır.
İhtilaflı dönemlerle ilgili gelir stopaj alacağının ise 27.3.1992 tarihli tahakkuk fişiyle gelir vergisine mahsuben tahsil edildiği vergi dairesinin 1.3.1994 tarihli yazısından anlaşılmaktadır.
Bu durumda yükümlünün beyanı üzerine tahakkuk etmiş, ancak ödenmemiş geçici gelir vergisi borcu ilgili dönemlerde Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca mesleki kazanç üzerinden tevkif yoluyla ödenen gelir vergisi belgelendirilerek terkini istenmediğinden, ödeme emriyle takibinde yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Bu nedenle vergi dairesi temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesinin ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Serbest meslek faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olan davacının, 1989-90-91 ve 92 yıllarına ait kendi beyanı üzerinden tahakkuk eden geçici gelir vergilerinin, kanuni sürelerinde ödenmediği nedeniyle düzenlenen ödeme emrine karşı dava açılmış ve uyuşmazlığa bakan Vergi Mahkemesi 1989-90 ve Haziran/91 dönemine ait geçici vergilerin mahsup suretiyle ödenmiş olduğu Temmuz-Aralık/1991 dönemine ilişkin geçici verginin ise mahsup imkanı bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Mahkeme kararı; temyiz aşamasında Danıştay Dördüncü Dairesince, Temmuz-Aralık/1991 dönemine ait geçici verginin davacının talebi olmadığı için mahsup edilmediği, ödeme emriyle istenen bu geçici vergi davacının beyanı üzerine tahakkuk ettirildiğinden, beyan döneminin geçmesi nedeniyle mahsup olanağının kalmadığı yolundaki karar gerekçesinin de yerinde görülmediği görüşüyle bu döneme ilişkin olarak bozulmuş, Vergi Mahkemesi bozmaya uymayarak kararında ısrar etmiştir.
Davalı idare, ısrar kararının bozulmasını ve ödeme emrinin aynen tasdikini istemektedir.
Dosyanın incelenmesinden davacının yıllık gelir vergi beyannamesi ile her yıla ait geçici gelir vergisini de beyan ettiği, aylık taksitler halinde ödemesi gereken bu vergi için, yıl içinde tevkif yoluyla ödediği vergilerin mahsubunu istediği, ancak, 1991/8 ve 12 nci ayları arasındaki 5 aylık süre için vergi
dairesine mahsup dilekçesi vermediği, bu aylar için toplam ... TL. geçici vergi borcuna karşılık ... TL. tevkif yoluyla ödediği vergilerle ilgili vergi alacağı bulunduğu, ancak, alacağı olan vergi tutarının 1991 yılı gelir vergisi ödenirken 27.3.1992 gün ve ... sayılı tahakkuk fişiyle ve mahsup yoluyla tahsil edilmiş olduğu da anlaşılmaktadır.
Bu durumda davacının 1991/8-12 dönemine ait geçici gelir vergisini ödemediği sonucu ortaya çıkmakta ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120 nci maddesi dördüncü parağrafındaki, "yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır" hükmüyle beşinci fıkrasındaki "Bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye, artan kısmı diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi halinde kendisine red ve iade edilir." hükmükarşısında ihtilaf konusu döneme ait geçici gelir vergisi aslının aranmaması gerekir.
Çünkü, 1991 yılı geçici gelir vergisi ancak 1991 yılı gelir vergisinden yada 1992 yılı geçici gelir vergisinden mahsup edilebileceğinden, yada 1992 yılı sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi halinde mükellefe red ve iade edilebileceğinden 1993 yılında düzenlenen ödeme emriyle tahsil edilecek 1991 yılı gelir vergisinin mahsup imkanı olmaması nedeniyle Mükerrer vergilendirme sonucu doğacaktır.
Açıklanan nedenlerle dava konusu ödeme emrinin iptali hukuka uygun olup, sonucu itibariyle yerinde olan Vergi Mahkemesi ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Serbest avukatlık faaliyetinden dolayı gelir vergisi mükellefi olan davacı adına 1989, 1990, 1991 ve 1992 yılları için beyanı üzerinden tahakkuk ettirilen geçici vergilerin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı kabul ederek ödeme emrinin iptali yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Verginin yıl içinde ödenmesini sağlamak üzere yürürlüğe konulan, evvelce yürürlükte bulunan peşin vergi ve dahili tevkifat müesseselerine benzer bir uygulama içeren "geçici vergi"; Mükerrer 120 nci maddede düzenlenmiş, 1.1.1989 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe girmiştir.
Gerçek usulde vergiye tabi ticari ve mesleki kazanç sahiplerinin, içinde bulunulan vergilendirme döneminin vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemesini öngören ve 3505 sayılı Yasanın 15 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen Mükerrer 120 nci maddenin beşinci fıkrasında; bir önceki yılda tahakkuk eden geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi, tahakkuk eden geçici verginin hesaplanan vergiden fazla olması nedeniyle mahsup edilemeyen kısmının, içinde bulunulan yılda ödenecek geçici vergiye mahsubu, bu şekilde de mahsup edilemeyen bölümünün isediğer vergi borçlarına mahsubu, varsa kalan geçici vergi tutarının, o yıl sonuna değin yazılı olarak istenmesi halinde yükümlüye ret ve iadesi gerektiği belirtilmiştir. Maddenin yedinci fıkrasında ise, içinde bulunulan vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginin; aynı dönemde ticari ve mesleki kazançlar üzerinden tevkif yoluyla ödenen gelir vergisi düzeyindeki kısmının, tevkif yoluyla ödenen verginin belgelendirilmesi koşuluyla terkin edileceği öngörülmüştür.
Mükerrer 120 nci maddenin son fıkrasıyla geçici vergiye ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı tarafından saptanması kurala bağlanmış ve bu yetkiyi kullanan Bakanlık, söz konusu usul ve esasları 154 ve 157 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile duyurmuştur. 157 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (4) işaretli bölümünde, mahsup veya terkin işleminin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen verginin ticari veya mesleki kazanca ait olması, yükümlülerin bu işlemin yapılmasını yazılı olarak istemeleri ve bu dilekçeye, tevkifatı yapanların imzası, kaşe veya mühürünü taşıyan tarihlenmiş yazıları, bir taksit döneminde birden fazla sorumlu tarafından ödeme ve tevkifat yapılan durumlardada tevkifatın; sorumluların adı, soyadı ve ünvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası, ödemenin türü, tutarı ve yapılan tevkifatı gösterir mükellef tarafından düzenlenecek bir listenin ekleneceği belirtilmiştir.
İçinde bulunulan yıla ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin ödenmemiş kısmının aynı yıl içinde elde edilen ticari ve mesleki kazancın kaynağında kesilmiş olan gelir vergisi düzeyinde kalmak üzere ve Genel Tebliğde açıklanan şekilde belgelendirilmesi koşuluyla tahakkuktan terkini, her iki verginin ayrı ayrı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsubedilmekte olması nedeniyle öngörülmüştür. Vergisi kaynağında kesilen ticari ve mesleki kazanç, yıllık gelirin bir parçası olduğundan, tahakkuk eden geçici vergiyi terkin istemeden ödeyen ve kazancının bir kısmı vergisi kaynağında kesilen ticari ve mesleki kazançlardan oluşan yükümlüler, yıllık beyannamelerinde her iki vergiyi birden mahsubedebilecekken, mükerrer 120 nci maddeye göre kaynağında kesilen vergi düzeyinde tahakkuk eden geçici verginin ödenmemiş kısmının terkinini isteyen yükümlüler, tevkif yoluyla ödedikleri vergiyi ve geçici verginin terkin edilmeyen kısmını mahsubedebileceklerdir.
Kaynakta tevkif yoluyla ödenmiş verginin, tahakkuk etmiş ancak henüz ödenmemiş geçici vergiyi azaltıcı etkisi yükümlülerin seçimine bırakılmıştır. Vergi idaresinden yazılı olarak seçimini bu yolda kullandığını belirterek geçici verginin kısmen veya tamamen terkini istenmedikçe, idarenin kendiliğinden bu yolda işlem yapması söz konusu olmayacağı gibi, isteğin varlığı halinde de yasada öngörülen belgelendirme koşulunu gereği gibi yerine getirmeyen yükümlülerin tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş geçici vergi taksitlerinin silinmesine de olanak bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık 1991 dönemlerine ilişkin geçici vergi tahakkukunun, vergisi kaynağında kesilen mesleki kazancı nedeniyle yapılan tevkifat düzeyinde terkininin, açıklanan usulde belgelenerek istenmediği anlaşılmaktadır. Tevkif yoluyla ödenen vergiler ile önceki yıl beyannamesine dayanılarak hesaplanan ve tahakkuk ettirilen geçici verginin tümü yıllık vergiden mahsup edilebileceğinden ve bu tutar yıllık beyan üzerinden hesaplanan vergiden fazla ise bu fazlalığın, kanunda öngörülen usullere göre diğer vergilere mahsubu ya da iadesi sağlanabileceğinden, tahakkuk etmesine karşın taksit sürelerinde ödenmemiş geçici verginin ödeme emriyle istenmesinin mükerrer vergilemeye neden olacağı görüşü yerinde değildir. Bu gerekçeyle ödeme emrinin iptalinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı direnme kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 24.10.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Dosyada; serbest avukatlık yapan davacı adına 1989, 1990, 1991 ve 1992 takvim yılları için beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen, ancak vadesinde ödenmeyen geçici verginin tahsili amacıyla düzenlenerek 8.7.1993 tarihinde tebliğ olunan ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesinin kararının Danıştay Dördüncü Dairesince bozulmasından sonra, aynı Vergi Mahkemesince verilen direnme kararının temyizen bozulması istenilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununa 3505 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle eklenen mükerrer 120 nci maddeye göre, geçici vergi; gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabından, cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere alınan vergi olarak tanımlanmıştır. Buna göre; aynı maddenin ikinci fıkrası uyarınca bir önceki yıla ait olup cari yıl içinde verilen beyanname üzerinden hesaplanarak tahsil edilen geçici verginin, cari yıla ait olup sonraki yılda verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanacak vergiden mahsup edilmesi gerekmektedir. Bunun sonucu olarak, zamanında tahakkuk ettirilmesine karşın vadesinde tahsil edilemeyen geçici verginin cari vergilendirme yılına ait beyan, dolayısıyla mahsup dönemi geçtikten sonra tahsil edilmesi olanaklı değildir. Bu vergi için, yalnızca 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesi uyarınca gecikme zammı hesaplanması gerekir.
Olayda da, dava konusu ödeme emrinin düzenlenip davacıya tebliğ olunduğu tarihte, konusu olan geçici vergilerin mahsup dönemlerinin geçmiş bulunduğu açıkolduğundan, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, ödeme emrini iptal eden ve sonucu itibarıyla yerinde görülen Vergi Mahkemesi direnme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Öte yandan; cari vergilendirme dönemi geçmiş bulunduğundan, mükerrer 120 nci maddenin cari vergilendirme döneminde uygulanabilecek nitelikte olan 7 nci fıkrası hükmünün, olaya uygulanması olanaklı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddi gerekeceği oyu ile aksi yolda verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; serbest meslek kazancından dolayı gelir vergisi mükellefi olan davacı adına, 1989-1992 yıllarına ait beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen, ancak vadesinde ödenmeyen geçici verginin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararının Danıştay Dördüncü Dairesince bozulması üzerine verilen ısrar kararının temyizen bozulması istemine ilişkindir.
Gelir Vergisi Kanununa 3505 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 120 nci maddeye göre; geçici vergi, gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının, cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere ödenen vergidir. Aynı maddenin 5 inci fıkrasında da, tahakkuk ettirilen geçici verginin cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmesi öngörülmüştür. Buna göre; tahakkuk eden geçici verginin, vadesinde ödenmiş olmasa dahi, açıklanan şekilde mahsubunun yapılması; ödenmeyen verginin ise 6183 sayılı sayılı Kanun hükümlerine göre takibi tabii bulunmaktadır.
Bu bakımdan; olayda, belgelendirilmediği için tevkif yoluyla ödendiği iddia olunan vergilerin geçici vergiye mahsubuna olanak bulunmamakla birlikte, dava hakkında karar verilebilmesi, dava konusu ödeme emri ile istenilen geçici vergilerin ilgili bulundukları vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilip edilmediklerinin bilinmesine bağlı bulunmaktadır. Dosyada ise, bu konuda bilgi yoktur. Bu husus, Mahkemece de araştırılmış değildir.
Bu nedenle, temyize konu kararın, anılan araştırma yapılarak sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.