4. Daire 1996/1448 E. , 1996/4405 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1996/1448
Karar No: 1996/4405
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Mecidiyeköy Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı kurum, 1.1.1994 - 2.9.1994 tarihleri arasında yaptığı özel önem taşıyan yatırımlara % 20 değil % 70 oranında yatırım indirimi uygulanması gerektiğini ileri sürerek 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiş ve fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fon payının iadesi istemiyle dava açmıştır. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişik Ek 3 üncü maddesinin son fıkrasında, Bakanlar Kurulunca tespit edilecek yeni yatırım indirimi oranlarının, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanacağının öngörüldüğü, 2.9.1994 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Karının 1 inci maddesiyle, özel önem taşıyan yatırımlarda yatırım indirimi oranının % 70 olarak tespit edildiği ve 7.maddesinde, 1.maddenin yürürlük tarihinin 1.1.1994 olarak belirlendiği, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın 94/6 nolu Tebliğinde ise özel önem taşıyan sektörlerde yapılacak yatırımlar için uygulanacak yatırım indirimi oranının bu Tebliğin istinad ettiği Karar'ın Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren % 70 olarak uygulanacağının belirtildiği, anılan kanun, karar ve tebliğ hükümlerinin birlikte incelenmesi sonucu, yükümlü şirketin özel önem taşıyan yatırımların 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı 2.9.1994 tarihine kadar olan kısmına % 20, bu tarihten sonraki kısmına ise % 70 yatırım indirimi uygulanacağı sonucuna varıldığı, bu nedenle ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak yapılan tahakkukun yerinde görüldüğü gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı kurum 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihe kadar 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yazılı yatırım indirimi oranlarının uygulanması gerektiğini, bu kararnamede % 100 olarak tespit edilen yatırım indirimi oranının, 3946 sayılı Kanunla üst sınırın % 70 olarak belirlenmesi nedeniyle % 70 olarak yeni kararnamenin yayımı tarihine kadar olan harcamalara uygulanması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1.1.1994-2.9.1994 tarihleri arasında özel önem taşıyan sektörde yapmış olduğu yatırım harcamalarına % 70 yatırım indirimi oranının uygulanması kabul edilmiyerek itirazı kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine karşı açılan davayı rededden mahkeme kararının bozulması
istemine ilişkindir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8.maddesinin 9.bendinde Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimine ilişkin hükümlerinin sermaye şirketleri hakkındada uygulanacağı ancak kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörler ile kalkınmada öncelikli yatırımlar dolayısıyla yatırımcı sermaye şirketlerinin bu yatırımları için yatırım oranının % 60,bilimsel araştırma ve geliştirme yatırımlarında ise % 100 olduğu, Bakanlar Kurulunun kalkınma planı ve yıllık programlarında özel önem taşıdığı belitilen sektörlerle kalkınmada öncelikli bölgelere yapılan yatırımlar için indirim nisbetini % 100'e kadar artırmaya veya yukarıda yazılı nisbetten aşağı olmamak üzere yeniden tesbit etmeye yetkili olduğu hükme bağlanmış 24.1.1993 gün ve 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 3.maddesi ile de,yatırım indirimi özel önem taşıyan sektörlerde % 100 olarak tesbit edilmiştir.
3946 sayılı Kanun ile yatırım indirimine ilişkin Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan hükümler bu kanundan çıkarılmış ve yatırım indirimi ile ilgili yasal düzenlemeler Gelir Vergisi Kanununda toplanmıştır.
Gelir vergisi Kanununun 3946 sayılı kanunla değişik ek 3.maddesinde yatırım indirimi nisbetinin yatırım miktarının % 20 si olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı kalkınmada öncelikli yöreler ile kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörlerde yapılan yatırımlar için % 70 oranına kadar artırmaya veya kanuni orandan az olmamak üzere yeniden tesbit etmeye yetkili olduğu, Bakanlar Kurulu tarafından tesbit edilen yeni oranların Bakanlar Kurulu kararının Resmi Gazetede yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Kanunun verdiği yetkiye istinaden çıkarılan ve 2.9.1994 gün ve 22039 sayılı Resim Gazetede yayımlanan 3.9.1994 gün ve 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 1.maddesi ile, 93/4000 sayılı kararnamenin 3.maddesi,yatırım indirimi nisbeti kalkınmada öncelikli yörelerde yapılacak yatırımlar ile özel önem taşıyan sektörlerde yapılacak yatırımlarda % 70 olarak değiştirilmiş, 7.maddesinde de bu kararnanemin 1.maddesinin 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe gireceği açıklanmıştır.
Yatırım indirimi bir vergi istisna rejimi olup, yatırım indirimi ile ulaşılmak istenen amaç,Genel Kalkınma Planı ve yıllık programlarda yer alan alanlara yapılacak özel sektör yatırımlarının,belirli bir ölçüde vergiye tabi gelirden düşülerek yatırımların artması ve bu yolla kalkınmanın hızlanmasını sağlamaktır.
Yükümlü şirket 25.4.1994 tarihli teşvik belgesi kapsamında özel önem taşıyan sektörde yatırım yapma hakkını almış teşvik belgesi 14.1.1993 tarih 93/4000 sayılı kararnameye istinaden verilmiş ve teşvik belgesinin özel şartlar bölümünde 3946 sayılı Kanunla değişik ek 3.maddeye göre Global listeler kapsamında ana makina modernizasyonuna yönelik makina teçhizat harcamalarının % 70, diğer yatırım harcamalarının ise % 20 oranında yatırım indiriminden istifade edeceği belirtilmiş, yatırımın yararlanacağı teşvik tedbirleri kısmında da yatırım indirimi nisbeti % 70 olarak belirtildikten sonra parantez içinde 2.9.1994 tarihine kadar % 20 olacağı yolunda şerh konulmuştur.
Her ne kadar 3946 sayılı Kanunla ek 3.maddede Bakanlar Kurulunca tesbit edilecek yatırım indirimi nisbetlerinin kararın resmi gazetede yayımlandığı tarihten sonraki harcamalarca uygulanacağı hükme bağlanmış ise de,Ek 3.maddede 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmasından önceki hükümlere uygun olarak Bakanlar Kurulunca 93/4000 sayılı kararname ile özel önem taşıyan yatırımlara uygulanacak yatırım indirimi oranı % 100 olarak tesbit edilmiş bulunduğundan 1.1.1994 tarihi ile değişiklikten sonra çıkarılan Bakanlar Kurulu kararının yayım tarihi olan 2.9.1994 tarihleri arasında yatırım indirimi oranının yasayla getirilen % 70 lik sınırı aşmıyacak şekilde uygulanması gerekir.
Nitekim 94/5942 sayılı kararnamede, yatırım indirimi nisbetinin % 70 olarak değiştirilmesine ilişkin 1.maddenin 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe gireceği açıklanmak suretiyle idarenin geç işleyişinin doğuracağı sakıncaların giderilmesi ve yükümlülerin kazanılmış haklarının korunması amaçlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun Ek 3.maddesi ile 93/4000 ve 94/5942 sayılı kararname hükümleri birlikte değerlendirildiğinde özel önem taşıyan sektörlerde yapılacak yatırımlara 1.1.1994 tarihinden itibaren % 70 oranında yatırım indirimi uygulanması gerekmekte olup,yasa koyucu ve Bakanlar Kurulunun iradesi dışına çıkılarak özel önem taşıyan yatırımlara genel yatırım indirimi nisbetinin uygulanması yatırım indirimi ile ulaşılmak istenilen amaca aykırıdır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimiyle ilgili Ek 3 üncü maddesi 3946 sayılı kanunla değiştirilmeden önce, özel önem taşıyan yatırımlar için uygulanan yatırım indirimi oranı eski kanun metni ve 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereği % 100 olarak uygulanmakta iken, 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3946 sayılı Kanun ile madde metni değiştirilmiş ve özel önem taşıyan yatırımlarda uygulanacak, yatırım indirimi için % 20 ila % 70 arasındaki bir oranın Bakanlar Kurulunca tespit edileceği ve belirlenecek bu yeni oranın Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten sonra yapılacak yatırımlara uygulanması esası getirilmiştir.
Yeni yatırım indirimi oranlarını belirleyen 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 2.9.1994 günlü Resmi Gazete'de yayımlanmış, ve geç yayımlanmanın telafi edilebilmesi amacıyla kanuna aykırı olarak yürürlük tarihi 1.1.1994 olarak belirlenmiştir. Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığınca çıkarılan 94/6 no'lu Tebliğde ise, Kanun esas alınarak, yeni belirlenen oranın, ancak BakanlarKurulu Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı 2.9.1994 tarihinden sonra yapılacak yatırımlara uygulanabileceği ilkesi benimsenmiştir. Bakanlar Kurulu kararında yürürlük tarihinin yayım tarihi yerine 1.1.1994 olarak belirtilmesi, Bakanlar Kurulunca belirlenecek yatırım indirimi oranlarının ancak bu oranlara ilişkin kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten sonra yapılacak yatırımlara uygulanabileceği yolundaki Gelir Vergisi Kanunu'nun Ek 3 üncü maddesinin son fıkrasına aykırı olduğu için uygulanma olanağı yoktur.
Bakanlar Kurulu Kararının yayımlandığı tarihe kadar olan sürede yapılacak yatırımlara uygulanacak yatırım indirimi oranının ne olacağı konusunda bir boşluk bulunmaktadır. Yatırım indirimi oranı özel önem taşıyan yatırımlarda eski kanun metnine ve 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 100 olarak belirlenmiştir. 3946 sayılı Kanun ile azami sınır % 70 olarak belirlendiğine göre, 93/4000 sayılı kararnamedeki % 100 oranının, yeni Kanuna göre % 70 olarak indirildiğinin kabulü ile 1.1.1994- 2.9.1994 döneminde özel önem taşıyan yatırımlara uygulanacak yatırım indirimi oranının da % 70 olarak uygulanması gerekmektedir. Nitekim 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında da özel önem taşıyan yatırımlara uygulanacak yatırım indirimi oranının % 70 olarak tespit edilmesi ve İdarenin geç yayımlanma nedeniyle yatırımcıların mağdur olmaması için yürürlük tarihini 1.1.1994 olarak göstermesi de bu durumun bir sonucudur.
Bu nedenle, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı kurum Vekili Av. … ile davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … dinlendikten, Danıştay Savcısının Düşüncesi alındıktan sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, 1.1.1994-2.9.1994 tarihleri arasında özel önem taşıyan sektörlere yapılan yatırım harcamalarına uygulanacak yatırım indirimi oranının tespitine ilişkindir.
Yatırım İndirimi, bir teşvik aracı olarak 202 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'na eklenmiştir. İhtilaflı dönemden önce yürürlükte olan Gelir Vergisi Kanunu'nun 2361 sayılı kanunla değişik Ek 3 üncü maddesinde yatırım indiriminin nispetinin, indirimden istifade edecek yatırım miktarının % 30 u olduğu, bu nispetin zirai yatırımlar ile bölge kalkınması ile ilgili yatırımlarda % 40, kalkınmada öncelikli bölgelerde yapılan yatırımlarda ise % 60 olduğu hükme bağlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yine aynı dönemde yürürlükte olan 8 inci maddesinin 9 numaralı bendinde dar mükellefiyete tabi kurumlar dahil, sermaye şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri ile kooperatiflerin ve iş ortaklıklarının yatırım indiriminden yararlanan kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu öngörülmüş, bendin parantez içi hükmünde ise, Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimine ilişkin hükümlerinin sermaye şirketleri, kooperatifler ile iş ortaklıkları hakkında da uygulanacağı, ancak kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörler ile kalkınmada öncelikli bölgelerde yapılan yatırımlar dolayısıyla yatırımcı sermaye şirketleri ile kooperatiflerin ve iş ortaklıklarının bu yatırımları için yatırım indirimi oranının % 60, bilimsel araştırma ve geliştirme yatırımlarında ise % 100 olduğu, Bakanlar Kurulunun, kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörlerle, kalkınmada öncelikli bölgelerde yapılan yatırımlar için indirim nispetini % 100'e kadar artırmaya veya yukarıdaki nispetten aşağı olmamak üzere yeniden tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanunların verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan 29.1.1993 günlü ve 21480 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 3 üncü maddesi ile kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörlerde sermaye şirketleri ve kooperatiflerce yapılacak yatırımlarda yatırım indirimi oranı % 100 olarak belirlenmiş ve bu hususla ilgili uygulama açıklamaları Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın 20.2.1993 günlü ve 21502 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 93/2 no'lu Yatırımların, Döviz Kazandırıcı Hizmetlerin ve İşletmelerin Teşviki ve Yönlendirilmesi ile ilgili Tebliğ'de yapılmıştır.
30.12.1993 günlü ve mükerrer 21804 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3946 sayılı Kanun ile yatırım indirimine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nda bulunan hükümler kaldırılmış ve yatırım indirimi ile ilgili tüm düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu'nun 202 sayılı Kanunla getirilen Ek maddelerinde toplanmıştır. Gelir vergisi Kanununun 3946 sayılı kanunla değişik ve 1.1.1994
tarihinden itibaren yürürlüğe giren Ek 1 inci maddesinde, dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları üzerinden vergiye tabi mükelleflerin (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) yaptıkları yatırımların, bu bölümde yazılı kayıt ve şartlar dahilinde, ilgili kazançlarından indirileceği öngörülmüştür. 3946 sayılı Kanunla değişik Ek 3 üncü maddede ise, yatırım indiriminin nispetinin, yatırım miktarının % 20 si olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı kalkınmada öncelikli yöreler ile kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörlerde yapılan yatırımlar için % 70 oranına kadar artırmaya veya kanuni orandan az olmamak üzere yeniden tesbit etmeye yetkili olduğu, son fıkrada ise, Bakanlar Kurulunca tespit edilen yeni oranların Bakanlar Kurulu kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanacağı belirtilmiştir.
2.9.1994 gün ve 22039 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 1.maddesi ile, 93/4000 sayılı kararnamenin eki Yatırımların Döviz Kazandırıcı Hizmetlerin ve İşletmelerin Teşviki ve Yönlendirilmesine ait esasların 3 üncü maddesi değiştirilmiş ve özel önem taşıyan sektörlerde yapılacak yatırımlarda yatırım indirimi oranı % 70 olarak belirlenmiş olup, bu Kararnamenin 7.maddesinde ise 1 inci maddenin yürürlük tarihi olarak 1.1.1994 tarihi gösterilmiştir. 15.9.1994 günlü ve 22052 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 94/6 no'lu Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı Tebliğinin 2 nci maddesinde, özel önem taşıyan sektörlerde yapılacak yatırımlar için uygulanacak yatırım indirimi oranının, bu Tebliğin istinad ettiği Karar'ın Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren % 70 olacağı öngörülmüştür.
Davacı kuruma, özel önem taşıyan yatırımı için 25.4.1994 günlü yatırım teşvik belgesi verilmiştir. Bu belgenin yatırımın yararlanacağı teşvik tedbirleri bölümünde, davacı kurumun yararlanacağı yatırım indirimi oranının % 70 olduğu, parantez içinde ise 2.9.1994 tarihine kadar % 20 olduğu belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişik Ek 3.maddesinin son fıkrasında, Bakanlar Kurulunca tespit edilen yeni oranların Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren yapılan harcamalara uygulanacağı belirtildiğinden, 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenerek 2.9.1994 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan yeni oranların, bu tarihten önce yapılan harcamalara uygulanması mümkün değildir. Ancak, yeni kararnamenin geç yayımlanması nedeniyle, ortada bir hukuki boşluk bulunduğundan söz etmek de mümkün değildir. 3946 sayılı Kanun 93/4000 sayılı Kararı yürürlükten kaldırmamış, 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla ise sadece 93/4000 sayılı kararın bazı maddeleri değiştirilmiştir. Anılan 1.1.1994-2.9.1994 döneminde de 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 3946 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelere aykırı olmayan hükümleri yürürlüktedir. Bu durumda, yatırım indirimi oranları konusunda 3946 sayılı Kanunla getirilen üst sınırların aşılmaması koşuluyla 93/4000 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında belirlenen oranların uygulanması gerekmektedir.
Teşvik belgesi Devletin yatırımcıya verdiği teşviklerin bir taahhüdü niteliğindedir. Bu belge verildiği zaman üzerinde hangi teşviklerin ve ne oranda verildiğinin yazılması gerekmektedir. Yatırım indiriminin oranı, Ek 3 üncü maddenin eski ve yeni metnine göre, "kalkınmada öncelikli yöreler" ile "kalkınma planı ve yıllık programlarda özel önem taşıdığı belirtilen sektörlerde yapılan yatırımlar" için Kanunda öngörülen sınırlar içinde kalmak üzere Bakanlar Kurulunca tayin edilecektir. Aynı yatırımın gerçekleştirilmesi dönemine göre birden fazla indirim oranıyla teşviki söz konusu olamayacağı gibi, kanuni şartlar tamam olduğu halde, mücerret oran tayinine ilişkin Bakanlar Kurulu Kararının geç yürürlüğe konulması nedeniyle, özel önem taşıdığında ihtilaf bulunmayan yatırım harcamalarının, bu kararda belirtilen oranda yatırım indiriminden yararlanamayacağını söylemek kanunun sözüne ve amacına uygun değildir.
Bu durumda, 1.1.1994-2.9.1994 tarihleri arasında özel önem taşıyan yatırımlara uygulanacak yatırım indirimi oranlarının 93/4000 sayılı Kararnamede belirlenen oranların, 3946 sayılı Kanunla getirilen üst sınırların aşılmaması şartıyla uygulanması gerekmektedir. Üst sınır olan % 70 oranı 94/5942 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de benimsendiğinden, ihtilaflı dönemde özel önem taşıyan sektörlerde yapılan yatırımlara uygulanacak yatırım indirimi oranının % 70 olması gerekmektedir. Davacı kurumun ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve bu tahakkuka karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, .. Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı kurum vekili için takdir edilen … TL. nin davalı idareden alınıp, davacıya verilmesine 20.11.1996 gününde oybirliğiyle karar verildi.