Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/149 E. , 1997/180 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/149
Karar No: 1997/180
Temyiz Eden: … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
Karşı Taraf: …
Vekili: Av….
İstemin Özeti: Doktorluk yapan davacı adına, 1993 yılında elde ettiği ücret gelirinin bir parçası olan ve üzerinden gelir vergisi ödenmemiş bulunan özel hizmet tazminatının, hayat standardı esasına göre tahakkuk ettirilen gelir vergisinde izah nedeni kabul edilmeyerek gelir vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa 3689 sayılı Yasayla eklenen Ek Geçici 35 inci maddenin 3 üncü fıkrasının, hayat standardı esası uygulamasında temel gösterge yönünden mükelleflerin kendilerine, eşlerine, çocuklarına ait vergilendirilmiş veya vergi dışı bırakılmış gelirleriyle yine kendisine, eşine ve çocuklarına ait emekli dul ve yetim aylıklarıyla izah edilebileceği belirtilerek ... Mahkemesince iptal edildiği, olayda, hayat standardı temel gösterge tutarı ile serbest meslek kazancı arasındaki ...- liralık noksanlığın davacının kendisine ait vergilendirilmiş ve vergiye tabi olmayan ücret geliriyle izah edildiğinin anlaşıldığı, gelir vergisi tahakkukunun ...- lira matraha göre yapılması gerekirken, bunun ...- lira fazlasıyla ...- lira matraha göre tahakkuk ettirilmesinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle, davayı kabul etmiştir.
Bu kararın temyizi üzerine Danıştay Üçüncü Dairesi vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmişse de aynı müdürlüğün karar düzeltme istemini kabul ederek K:1995/3816 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 35 inci maddesine, 3949 sayılı Yasanın 27 nci maddesinin 7 numaralı fıkrası ile eklenen ve 1993 takvim yılı gelirlerine de uygulanmak üzere 30.12.1993 tarihinde yürürlüğe giren hükmüyle "mükelleflerin, kendilerine, eşlerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı bulunduğunu belgelendirmeleri halinde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre kazancın tesbitinde izah nedeni kabul edilmesinin kabul edildiği, yükümlünün 1993 takvim yılında elde ettiği özel hizmet tazminatı üzerinden gelir vergisi ödenmediğinin anlaşıldığı, yeni düzenlemede, üzerinden gelir vergisi ödenen gelirlerin, hayat standardı esası yönünden izah nedeni kabul edildiği ve kanunun yürürlükte olması nedeniyle, özel hizmet tazminatının izah nedeni kabul edilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin reddi yolundaki kararını kaldırarak mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... gününde verdiği K: ... sayılı kararıyla; hayat standardına esas alınan gelirin açıklamasına kısmen yer veren 3689 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 35 inci maddenin 3 numaralı fıkrasının ... Mahkemesince iptal edilmiş olmasının, yükümlülerin kendisine, eşine ve çocuklarına ait vergilendirilmiş veya vergi dışı bırakılmış gelirleriyle yine kendisine, eşine ve çocuklarına ait emekli dul ve yetim aylıkları bulunduğu takdirde, bu gelirlerinin temel gösterge tutarının izahında kabul edilmesi gerekliliğini ortaya koyduğu gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Temyiz başvurusu; doktorluk yapan davacının ihtirazi kayıtla vermiş olduğu beyanameye dayanılarak hayat standardı esasına göre yapılan tarh ve tahakkuk işleminin özel hizmet tazminatına isabet eden kısmını iptal eden Vergi Mahkemesi kararını onadıktan sonra, davalı Vergi Dairesinin kararın düzeltilmesi başvurusu üzerine anılan kararını kaldırarak, temyize konu kararı bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin bu kararına Vergi Mahkemesince ısrar edilmesine dair kararın bozulması istemine ilişkindir.
Gelir Vergisi Kanununa 3689 sayılı Kanunla eklenen geçici 35 inci maddenin 3 üncü fıkrasının iptaline dair ... Mahkemesi kararında yapılan açıklamalara göre özel hizmet tazminatının, hayat standardı esasının uygulanmasında izah nedeni kabulü gerektiği yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına dair olan Danıştay Üçüncü Dairesinin kararı, geçici 35 inci maddenin 3 üncü fıkrasının ... Mahkemesince iptalinden sonra 3946 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 7 numaralı fıkrası ile anılan maddeye eklenen ve 30.12.1993 tarihinde yürürlüğe giren hükme göre hayat standardı esasının uygulanmasında izah nedeni sayılabilecek gelirlerin vergisi ödenmiş gelirler olması gerektiği; oysa, özel hizmet tazminatının vergiye tabi olmadığı, bu nedenle izah sebebi kabul edilemeyeceği gerekçesine dayalıdır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında sözü edilen yasa hükmünde; mükelleflerin kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri (hamiline yazılı mevduat ve hamiline yazılı menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç) ile kendilerine ve eşlerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı bulunduğunu belgelendirdikleri takdirde, bu gelirlerinin, hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde izah nedeni gelir olarak kabul edilmesi öngörülmüştür. Buna göre; ısrar kararının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi, yasa hükmünde geçen "üzerinden gelir vergisi ödenen gelir" den ne anlaşılması gerektiğinin saptanmasına bağlı bulunmaktadır.
Hayat standardı esası, Türk Vergi Sistemine, ilk kez, Gelir Vergisi Kanununa 1.1.1983 gününde yürürlüğe giren 2772 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 116 ncı madde ile getirilmiştir. Hemen sonra da, Gelir Vergisi Kanununun özde bu esasın benzeri olan gider esasına göre vergilendirme yöntemini düzenleyen 113 üncü maddesi,2995 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Müessesenin amacı, bazı karine ve dış alametlerden hareketle, vergi mükelleflerinin beyan edilmeyen gerçek gelirlerine yaklaşılmasıdır. Bu amaçla Kanun koyucu'nun esas aldığı karine, mükelleflerin standart yaşam düzeyleridir. Buna göre; standart yaşam düzeyinin günün ekonomik koşullarında sürdürülebilmesi, ancak, belli bir gelire sahip olunmakla mümkündür. Başka bir anlatımla; günün ekonomik koşullarında, kendisinin, eşinin, çocuklarının ve bakmakla yükümlü olduğu yakınlarının yaşam düzeyini sürdüren vergi mükellefinin, bunun için gerekli giderleri karşılamaya yeterli geliri var demektir. Bu yüzden; mükelleflerin beyan ettikleri gelirlerinin, yaşam düzeylerinin sürdürülebilmesinin gerektirdiği harcamaları karşılamaya yeterli gelirlerden az olmaması gereklidir.
Kanun koyucu, müesseseyi düzenlerken, tek tek mükelleflerin yaşam düzeylerini değil, standart yaşam düzeyini esas almış; bu yaşam düzeyinin gerektirdiği harcamaları karşılamaya yeterli geliri de, vergilendirme yılının ekonomik özelliklerine göre belirlenen temel göstergelerle hayat standardı göstergelerini ölçüt alarak tespit etmiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri vergi matrahları, bu göstergelere göre hesaplanandan düşük olamayacakları gibi; hesaplanan miktardan, zarar mahsubu yapılması ve gider indirilmesi de olanaklı değildir. Bu bakımdan, gelirin gerçekliği ilkesine ters düşen ve mükelleflerin gerçek yaşam düzeylerine tıpa tıp uymayan hayat standardı esası, Kanun koyucu tarafından kimi önlemlerle kişileştirilmeye çalışılmıştır.
Kanun koyucu tarafından bu amaçla alınan önlemlerden biri de, mükelleflerin yaşam düzeylerini beyannamede gösterilen gelirlerin dışındaki gelirleriyle karşıladıklarını izah edebilme olanağına sahip bulunmalarıdır. Gerçekten; kişiler, beyan ettikleri gelirleriyle karşılıyamadıkları yaşam düzeylerini, taşınır ve taşınmaz varlıklarını paraya çevirerek veya borçlanarak ya da beyannamede gösterilmesi zorunlu olmayan kaynaklardan gelir elde ederek sürdürebilirler. Yaşam düzeyini bu şekilde sağladığını kanıtlayan vergi mükellefi hakkında; halen, hayat standardı esasına göre vergilendirme işlemi yapılması, bu esasın getiriliş amacıyla bağdaşmayacağı gibi, Anayasa'nın 73 üncü maddesinde anlatımını bulan, mali güce göre vergi ödeme ilkesine de ters olurdu. İzah olanağının sınırlı tutulması, yalnızca belli nitelikli gelirlerle izah imkanı tanınması da, müessesenin getiriliş amacına ve mali güce göre vergi ödeme ilkesine, aynı derecede, terstir.
Bu yüzden; yukarıda sözü edilen düzenlemede geçen "üzerinden gelir vergisi ödenen gelirler" ibaresiyle aranan gelir vergisinin ödenmiş olması koşulunu, müessesenin amacı ve mali güce göre vergi ödeme ilkesi çerçevesinde değerlendirerek, standart yaşam düzeyinin sürdürülmesinde kullanılan gelirin gelir vergisine tabi olması halinde aramak gerekir. Başka anlatımla; kural, mükelleflerin standart yaşam düzeylerini sürdürebilmek için gerekli harcamaları, vergiye tabi olan veya olmayan her türlü gelirleriyle karşılıyabilecekleri; bunu kanıtlamaları halinde, haklarında hayat standardı esasına göre vergilendirme yapılamıyacağıdır. Ancak; standart yaşam düzeyinin karşılanmasında kullanılan gelir, gelir vergisine tabi ise, vergisi ödenmiş olmalıdır. Bunun sebebi, esasen mükelleflerin beyan dışı bırakılan gelirlerine karine yöntemiyle yaklaşmak amacıyla getirilen hayat standardı esasının, kendisi de beyan dışı bırakılan, yani vergisi ödenmeyen gelirlerle uygulanamaz hale getirilmesinin önlenmesidir. Salt bunun için, Kanun koyucu, düzenlemede, "üzerinden gelir vergisi ödenen gelirler" ibaresini kullanmıştır. Dolayısıyla, vergisi ödenmiş olmak koşulu, izah nedeni olarak ileri sürülen gelirin gelir vergisine tabi olması durumunda aranması gereken bir koşuldur. Bu koşulun, izah olanağını gelir vergisine tabi gelirlerle sınırlıyacak biçimde yorumlanması, hayat standardı esasına göre hesaplanan vergiyi, her halükarda alınması gereken vergi haline getirir ki, bu sonucun açıklanan amaç ve vergilendirme ilkeleri ile bağdaştırılması olanaklı değildir.
Olayda, davacının izah nedeni olarak ileri sürdüğü özel hizmet tazminatının gelir vergisine tabi olmadığında ve elde edilen miktarında uyuşmazlık bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bu gelirin standart yaşam düzeyinin karşılanmasında izah nedeni olarak kabulü için başka bir koşul aranmasına gerek yoktur.
Bu nedenlerle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığından; istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1993 yılında ... Doğumevinde görevli olan davacıya, 657 sayılı Yasa gereği ödenen özel hizmet tazminatının, hayat standardı esası yönünden kazancın tesbitinde izah nedeni sayılamayacağı görüşüyle beyanına aykırı olarak yapılan tahakkuku kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
193 sayılı Yasanın Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen (7) işaretli fıkrada, hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç, mükellefler, eşleri ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirler ile emekli, dul, yetim aylıkları bulunduğu belgelendirildiği takdirde bu gelirlerin, hayat standardı esasına göre kazancın tesbitinde izah nedeni gelir olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
Bilindiği gibi benzer bir düzenleme içermekte iken ... Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararı ile iptal edilen aynı maddenin (3) işaretli fıkrasına ilişkin anayasaya aykırılık yönünden yapılan inceleme sırasında; söz konusu düzenlemenin, vergi dışı bırakılmış birçok geliri izah nedeni saymamak yoluyla bu gelirlerin de vergilendirilmesi anlamını taşıdığı, bir kısım gelirlerin izah nedeni sayılıp, aynı nitelikteki gelirlerin açıklayıcı sayılmamasının vergi adaleti ile mali güce göre vergilendirme ilkeleri yönünden Anayasaya aykırı düştüğü saptanmış ve (3) işaretli fıkra iptal edilmiştir.
3946 sayılı Yasa ile Geçici 35 inci maddeye eklenen (7) işaretli fıkra, hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymet gelirlerini izah nedeni saymayan düzenlemesiyle göstergelere göre yaşam düzeyine ulaşmada kullanılan gelirin kanıtlanmasını önkoşul kabul etmiştir. Üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri kazancın tesbitinde izah nedeni sayan düzenlemesinin de kanıtlanabilen gelirlerin izah nedeni olacağı şeklinde anlaşılıp uygulanması gerekmektedir. Zira, hayat standardı esası gibi bir düzenlemede izah nedeni olabilecek gelirlerin tümünün kavranması ve tadadi olarak belirtilmesine olanak bulunmamakta ve yasa yapıcının izah nedeni saymadığı gelirlerin hukuka ve ahlaka aykırı etkinliklerden sağlanan gelirler ile kanıtlanamayan gelirlerden ibaret olduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu yaklaşımla davacıya, hekim olarak çalıştığı İzmir Doğumevi Başhekimliğince bu görevinden dolayı ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun "Mali Hükümler" başlıklı Beşinci Kısım ile "Sosyal Haklar ve Yardımlar" başlıklı Altıncı Kısmında yer alan hükümler nedeniyle ödenen aylık, ücret, yardım ve tazminat adı ile ifade edilen ödemelerden bir kısmının vergiden ayrık tutulmasının, hayat standardı esası yönünden kazancın tesbitinde, beyandaki düşüklüğü izaha yeterli sayılmayacak biçimde diğer ödemelerden farklı kabullerinde isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine 4.4.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
193 sayılı Kanunun geçici 35.maddesinde; yükümlülerin, kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri bulunduğunu belgelendirmeleri halinde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre belirlenen kazançtaki düşüklüğü izah nedeni olarak kabul edilebileceği kuralına yer verilmiştir.
Olayda, yükümlünün tarhiyatı uyuşmazlığa konu dönemde üzerinden gelir vergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatı elde ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumu ile, üzerinden gelir vergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatının hayat standardı göstergesindeki düşüklüğün izahında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önceleri benzeri hükümlerin ... Mahkemesi'nce iptal edilmiş olması, halen yürürlükte bulunan bir yasa kuralının uygulanmasına gengel teşkil edemez.
Bu nedenlerle mahkemece verilen ısrar kararının bozulması gerektiği görüşü ile aksi görüşle verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.