9. Daire 1996/1634 E. , 1996/2080 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1996/1634
Karar No: 1996/2080
Temyiz İsteminde Bulunan :Karaköy Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : 21.5.1988 tarihinde vefat eden …'dan intikal eden hisse senetleri için takdir edilen emsal değer üzerinden tarhedilen verasat ve intikal vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı: 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesinde verginin mevzuunun tayin edildiği, aynı Kanunun verginin matrahıyla ilgili 10. maddesinin 2/d fıkrasında ise; hisse senedinin borsada kayıtlı olması halinde ölüm tarihine takaddüm eden üç yıl içindeki en son muamele değeri ile değerleneceğinin, borsada kayıtlı olmaması durumunda veya kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmemişse itibari değeriyle değerleneceğinin hükme bağlandığı, olayda hisse senetlerinin borsada kayıtlı olmadığı ve hiçbir işlem görmediği anlaşıldığından 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 266. maddesiyle yukarıda belirtilen 7338 sayılı Kanunun 10. Maddesi hükmü göz önüne alındığında intikal eden hisse senetleri için beyan edilen itibari değerlerde yasaya aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından re'sen tarh edilen veraset ve intikal vergisinde yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu tarhiyatı kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … gün ve K:… sayılı kararının; takdir komisyonunca belirlenen emsal bedeller esas alınarak yapılan tarhiyatın yasal olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun istemin reddi gerektiği yolundadır.
Savcı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlıkta,veraseten intikal eden ve borsada kayıtlı olmayan hisse senetleri için,nominal değer üzerinden beyanda bulunan yükümlü adına,takdir komisyonunca takdir olunan emsal bedellerine göre salınan veraset intikal vergisini,hisse senetlerinin itibari değerlerini esas almak suretiyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararının,vergi dairesince temyiz incelenmesi istenilmektedir.
7338 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin 2.fıkrası ile aynı maddenin (d) bendinde,yükümlülerin,ilk tarhiyata esas olmak üzere,borsada kayıtlı olmayan hisse senetlerinin itibari değerlerini beyan edecekleri,aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise,beyan edilen bu değerler üzerinden tarh edilen vergilerin,intikal eden hisse senetlerinin Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerlerine göre ikmal edileceği hükme bağlanmıştır.213 sayılı Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesi gereğince,borsada kayıtlı olmayan hisse senetlerinin,emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerektiğinden,anlaşmazlık konusu olayda,bu değerin tesbiti için takdir komisyonuna gidilmesi yerinde ise de Vergi Mahkemesince,takdir komisyonu tarafından tesbit edilen emsal değerinin doğruluğunu tesbit yönünden bİlirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken,terkin kararıverilmesinde isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteğinin kabulü ile yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ün Düşüncesi : Borsada kayıtlı olmadığından itibari değerle beyan edilen hisse senetlerinin ölüm tarihi itibariyle emsal bedelinin bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle saptanmasından sonra yeniden bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle temyize konu mahkeme kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta, 21.5.1988 tarihinde vefat eden …'dan intikal eden hisse senetleri için itibari değer üzerinden beyan edilen değerin düşük görülmesi sonucunda takdir komisyonu kararına dayanılarak yükümlü adına salınan veraset ve intikal vergisini; borsada kayıtlı olmayan ve hiç bir işlem görmediği anlaşılan hisse senetleri için beyan edilen itibari değerlerde yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10. maddesinin 1. fıkrasında, veraset ve intikal vergisi matrahının, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerler olduğu, 2. fıkrasının (d) bendinde, borsada kayıtlı olan hisse senetlerinin ölüm tarihine takaddüm eden üç yıl içindeki en son muamele değeri ile, borsada kayıtlı olmayanların ve kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmeyenlerin itibari değerle değerleneceği belirtilmiş, 4. fıkrasında, idarenin bu maddede belirtilen esaslara göre beyan edilen değerler üzerinden vergiyi beyannamenin verildiği tarihten itibaren en geç onbeş gün içinde tarh edeceği ve tarh edilen vergilerin intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerlerine göre ikmal edileceği öngörülmüş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 294. maddesinde de, ticari sermayeye dahil olsun olmasın bütün esham ve tahvilatın borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayan esham ve tahvilatın emsal bedelleri ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Yukarıda sözü edilen yasa hükümlerine göre, borsada kayıtlı olan ve son üç yılda işlem gören hisse senetlerinin borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayanların ve borsada kayıtlı olmakla beraber son üç yılda işlem görmeyenlerin emsal bedelleriyle değerlenmesi zorunludur.
Olayda, vergi mahkemesince borsa değeri bulunmadığı için itibari değerle beyan edilen hisse senetlerinin ölüm tarihi itibariyle yasa hükmü uyarınca emsal değerlerinin bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle saptanması ve sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılmasında yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … gün ve K:… sayılı kararının bozulmasına, veraseten intikal eden ve borsada kayıtlı olmayan hisse senetlerinin emsal bedellerinin tesbiti bakımından yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine 5.6.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY : 7338 sayılı Kanunun Verginin matrahı ve ilk tarhiyat başlığını taşıyan 10 uncu maddesinde; "Veraset ve İntikal Vergisinin matrahı, intikal eden malların Vergi Usul kanununa göre bulunan değerlerdir." denildikten sonra mükelleflerin ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere Veraset ve İntikal mevzuuna giren malları aşağıda belirtilen değerlenme ölçülerinden faydalanarak, belirtilmeyenler bakımından ise Vergi Usul Kanununun Servetleri değerlemeyle ilgili üçüncü bölümdeki esaslara göre değerlemek zorunda oldukları açıklanmıştır.
Aynı maddenin (a) bendinde ticari sermayenin, b) bendinde gayrimenkullerin, c) bendinde menkul mallar ve gemilerin, d) bendinde eshamın, e) bendinde tahvilatın, f) bendinde yabancı paraların, g) bendinde hakların hangi esaslara göre değerleneceği belirtildikten sonra yukarıda yazılı esaslara göre beyan edilen değerler üzerinden tarhedilen vergilerin Vergi Usul Kanununa göre bulunacak değerlere göre ikmal edileceği, beyan edilen değer ile idarece aynı değerleme ölçülerine göre bulunan miktar arasındaki farka ait verginin (gayrimenkul mallar ile menkul mallar ve gemilere ilişkin değerlemede bulunacak farkın % 50 si hariç) kusur cezalı olarak alınacağı açıklanmıştır.
Maddede yazılı hükümlerin değerlendirilmesinde;
1- Maddenin a), b), c), d), e), f), g) bentlerinde yazılı malların söz konusu bentlerde yazılı esaslara göre değerlendirileceği;
2- Bu bentlerde yazılı olmayan malların Vergi Usul Kanununun Servetleri değerleme ile ilgili üçüncü bölümünde yazılı esaslara göre değerlendirileceği;
3- Yükümlü beyanına göre hesaplanan vergilerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bulunacak değerlere göre ikmal edileceği;
4- Beyan edilen değer ile idarece aynı değerleme ölçülerine göre bulunan farka ait vergiye, bazı istisnalar dışında, kusur cezası salınacağı anlaşılmaktadır.
Görüldüğü üzere 10. madde ile Vergi Usul Kanununun "Servetleri Değerleme" başlığını taşıyan üçüncü bölümüne yapılan atıf, 7338 sayılı Yasanın 10. maddesinin a), b), c), e), f) ve g bentlerinde yer almayan konulara münhasır olup, Dairemiz kararlarında yeraldığı gibi veraset yoluyla intikal eden ve ilk tarhiyata esas olmak üzere 10. maddede yazılı esaslara göre beyan edilen değerler üzerinden hesaplanan vergilerin tamamının Vergi Usul Kanununun 3. bölümünün servetleri değerleme bölümünde yazılı değerleme esasları uyarınca bulunacak matrah farkına göre ikmal edileceği şeklinde anlaşılamaz ve yorumlanamaz.
Zira; 10. maddenin a) bendinde ticari sermaye tarif edildikten ve bilanço esasına veya işletme esasına göre defter tutunların öz sermayeyi veya ticari varlığı bu maddede yazılı esaslara göre beyan edecekleri, bu maddede hüküm bulunmadığı hallerde Vergi Usul Kanununun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerlemeyle ilgili 2. bölümdeki esaslara göre tesbit olunacağı hüküm altına alındığı gibi, 10. maddenin f) bendinde; tahvillerin Vergi Usul Kanunu birinci bölümünde yer alan 266. maddesinde yazılı esaslara göre değerleneceği öngörülmüştür.
İntikal eden malların vergi matrahının tesbitinde Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağına ilişkin atfın, 213 sayılı Yasanın servetleri değerlemeyle ilgili üçüncü bölümüne yapıldığı yolundaki görüş yerinde değildir.
Her işleminde yönetilenlerde güven verici davanışlarda bulunması gereken devletin Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun ilk tarhiyatla ilgili 10. maddesinde açıkladığı prensiplere uygun Vergi Usul Kanununun 1. ve 2. Bölüm hükümleri bir tarafa itilmek suretiyle bu prensiplere taban tabana zıt üçüncü bölüm hükümlerinin uygulanması cihetine gitmesi güven unsurunu ortadan kaldıran, hukukun temel ilkelerine aykırı ve adalet duygularını zedeleyici bir davranış olur. Böyle bir uygulama tasvip edilemez. Veraset yoluyla intikal eden hisse senetlerinin 10. maddesinin açık hükmü ve Vergi Usul Kanununun 266. Maddesi hükmü gereği itibari değerle değerlenmesi gerekir.
Diğer taraftan; 7338 sayılı kanunun 10. maddesinin b) bendi " Gayrimenkuller ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın Emlak Vergisine esas olan değerle değerlenir", d) bendi "esham; ..... itibari değerle değerlenir. " hükümlerini taşımasına, hükümler arasında bir fark bulunmamasına rağmen Dairemiz kararlarında, 7338 sayılı Kanunun 10. maddesi hükmüne göre gayrimenkullerin emlak vergisine esas olan değeri üzerinden yapılan tarhiyatların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ikmali cihetine gidilemiyeceğine karar verilirken esham hakkında aynı maddenin açık hükmü gereği itibari değer esas alınmak suretiyle yapılan tarhiyatın Vergi Usul Kanununun hükümlerine göre (hatta üçüncü bölüm hükümlerine göre) ikmali gerektiğine karar verilmektedir.
Vergi Usul Kanununun 269. maddesinde; "iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedeliyle değerlenir", 297 nci maddesinde ise, "ticari sermayeye dahil olsun olmasın bilumum binalarla arazi vergi değeri ile değerlenir" denilmekle 10. maddede yazılı değerleme sesasından ayrı değerleme usullerinin getirilmiş olması karşısında 7338 sayılı Kanunun 10. maddesi hükmü ile Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aynı paralelde olduğu, bu hükümlerin birbirine aykırı olmadığı düşünülemez.
10. maddenin muhtelif fıkralarında yer alan aynı değerdeki paralel hükümlere göre yapılan tarhiyatların bir kısmının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ikmali gerektiğine, bir kısmı hakkında ise ikmali gerekmediğine karar verilmesi eşitlik ilkesine aykırıdır. Gayrimenkullerle ilgili kararın diğerlerine de uygulanması gerekir.
Çoğunluk kararına karşıyım.