Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/170 E. , 1997/496 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/170
Karar No: 1997/496
Temyiz Eden Taraflar: 1- ...
Vekili: ...
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Müstahsilden yaptığı tarımsal ürün alımlarını gerçeğe aykırı faturalarla belgelendirerek haksız katma değer vergisi indirimi uygulandığından bahisle, yükümlü şirket adına Eylül 1991 dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E. ..., K: ... sayılı kararıyla; vergisi uyuşmazlık konusu olan tarımsal ürünlerin çiftçilerden satın alındığına ilişkin kesin ve hukuken geçerli bir tespit bulunmadığı, tarımsal ürünleri satanların düzenledikleri faturaların, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun fatura düzenine ilişkin hükümlerine aykırı olduğunun da saptanmadığı, davacı şirketin emtia aldığı kişi ve kuruluşlardan; ... Limited Şirketi ortağının imzaladığı tutanağın, 1990 yılı işlemlerine ait olduğu, ... Limited Şirketi yetkilerinin aranmadığı ve bilgilerine başvurulmadığı, ...'ın ise gerçekten mal alıp sattığı ancak, yükümlüye mal satmadığını, kullanılmayan faturalarını başkasına verdiğini, ...'ın, ilk ifadesinde gerçekten mal alıp sattığını, sonraki ifadesinde ise mal satmadığını, komisyon karşılığında fatura sattığını beyan etmesinin, ileride yapılabilecek cezalı tarhiyatlardan korunmak amacını taşıdığı, sözü edilen kişi ve firmalardan satın alınan tarımsal ürünlerin ticaret borsasında tescil edilmiş ve sevk irsaliyeleri ile kantar tartı pusulalarının düzenlenmiş olması karşısında, bu ürünlere ait faturaların gerçeği yansıttığının kabulü gerektiği, yeterli ve hukuken geçerli bir tespite dayanmaksızın, sadece satıcı ifadelerine ve tarımsal ürünlerin müstahsilden alınmış olabileceği varsayımına dayanılarak yapılan tarhiyatı yasaya aykırı bularak kaldırmıştır.
Bu karara karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 20.3.1995 günlü ve E:1995/436, K:1995/676 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, yükümlülerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinde öngörülen indirimden yararlanabilmelerinin ön şartının, vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerin gerçeği yansıtması, düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmesi gerektiği, düzenlenen bir faturanın gerçeği yansıtıp yansıtmadığının, faturanın düzenlenmesinden önceki alım satım kademelerini oluşturan tüm işlemlerin incelenmesiyle saptanabileceği, inceleme raporu ve eklerinden, katma değer vergisi indirim konusu yapılan faturaları düzenleyenlerden ... Limited Şirketi yetkilisinin ifadesinde, yaptıkları işin talep edenlere komisyon karşılığında emtia temin etmek olduğu, Ekim 1990'dan itibaren fiilen çalışmadıklarını, yükümlüye kesilen faturaları kendisinin düzenlemediğini, bu faturalarda yer alan emtiayı satmadığı ve karşılığında mal bedeli ve katma değer vergisi tahsil etmediğini, şirketin bir cilt faturasını boş olarak ... adlı kişiye verdiğini belirttiği, ... Limited Şirketinin merkez ve şube adreslerinde bulunamadığı, ortaklarının ikametgah adreslerinde yapılan araştırmaların sonuçsuz kaldığı, ...'ın, ... isimli şahsa boş faturalar verdiği, aynı şahsın kendisine borsa tescil beyannameleri imzalattığı, komisyon karşılığı fatura düzenlediği ve bu işi bırakacağını, ...'ın ise iki cilt fatura, dört cilt müstahsil makbuzu ve bir cilt sevk irsaliyesini ...- lira bedel karşılığında ...'a devrettiğini, yükümlüyü tanımadığını beyan ettikleri, bu tespitler karşısında, fatura düzenleyenlerin vergi mükellefi olmaları, faturaların biçim yönünden yasaya uygun düzenlenmesi ya da zirai ürünlerin borsaya tescili ve sevk irsaliyelerinin bulunması, ürün bedellerinin çekle ödenmesi gibi işlemlerin, geçerliliğini yitirdiği, bu durumda, indirime konu katma değer vergisi ile ilgili fatura ve benzeri belgelerin gerçeği yansıtmadığı ve yasanın öngördüğü anlamda mal teslimi ve katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonucuna varıldığından, tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenlere ek olarak; ... Limited Şirketi ortağının, 19.10.1990 tarihinden sonra kendisinin herhangi bir fatura düzenlemediğini beyan etmesine karşın, rapora ekli ... Ticaret Odasının 4.7.1991 tarihli yazısından şirketin, 1991 yılında ...- lira gelir (stopaj) vergisi ödediği tespit edildiğinden ortağın soyut ifadesine itibar edilemeyeceği, ...'ın ifadesinin mali poliste alındığı, bu tür ifadelere itibar edilemeyeceği, ... Ticaret Borsasının 12.6.1991 ve 18.6.1991 tarihli yazılarından ve bu yazılara bağlı vergi dairesi alındılarından adı geçenin borsada tescil ettirdiği tarımsal ürünlerden dolayı borsa kanalı ile ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne gelir (stopaj) vergisi ödediğinin anlaşıldığı, ...'ın ilk ifadesinde tarımsal ürün ticareti yaptığını ve yükümlüye mısır sattığını beyan etmesine rağmen, sonradan hangi şartlar altında alındığı bilinmeyen ikinci ifadesinde çelişkili bilgiler vermesinin, incelemenin geçerli ve yeterli bir araştırmaya dayanmadığını gösterdiği, inceleme raporundaki saptamalar nedeniyle ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığı, bu alımlara ait faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı, tarhiyatın bu kısmında yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, diğer farklar yönünden ise tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Karar taraflarca temyiz edilmiş, vergi dairesi müdürlüğü inceleme raporundaki tespitleri yineledikten sonra tarhiyatın hukuka uygun olduğunu, yükümlü ise faturaların gerçek bir emtia hareketine dayandığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemişlerdir.
Savnumanın Özeti: Taraflarca karşılıklı olarak temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Yükümlü temyiz dilekçesindeki iddialar mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Tarhiyata esas alınan inceleme raporu ve eki belgelerde yer alan, yükümlünün uyuşmazlık konusu dönemde emtia satın almış göründüğü kişilerle ilgili ifade ve tespitlerin değerlendirilmesinden, bu kişilerin gerçekte yükümlüye zirai ürün satmayıp, menfaat karşılığı gerçeğe aykırı belge düzenleyen kişiler oldukları ve yükümlünün müstahsilden satın aldığı tarımsal ürünleri bu kişilerden sağladığı faturalarla belgelendirmek suretiyle, bu faturalarda yer alan katma değer vergisini indirim konusu yaparak vergi kaybına yol açtığı sonucuna varılmaktadır.
Bu nedenlerle, vergi mahkemesi direnme kararının Danıştay Onbirinci Daire kararında yer alan gerekçelerle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Uyuşmazlık, tarım ürünü alım satımı yapan yükümlünün satın aldığı ürünlerle ilgili faturaların sahte olduğundan ve anılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirilemiyeceğinden bahisle adına salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkini isteğiyle açılan davayı; tarhiyata neden olan faturaların fatura nizamına uygun olarak düzenlendiği, ürünlerin müstahsilden alındığına dair bir tespit yapılmadığı gibi bir kısmının da borsada tescilli bulunduğu ifade verenlerin kendilerini cezalı tarhiyattan korumak amacıyla düzenledikleri faturaların sahte olduğunu beyan ettikleri ve tarhiyatın yeterli bir incelemeye dayandırılmadığı gerekçeleriyle kabul eden vergi mahkemesi kararının Danıştay Onbirinci Dairesince bozulması üzerine verilen ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134.maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, 3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanununun 29.maddesinde, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısiyle hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergilerini yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilecekleri hükme bağlanmış, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20.maddesinin 1.bendinde de Danıştay ile idare ve vergi mahmemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları ifade edilmiştir.
Bir örneği dosyada mevcut inceleme raporu ile eklerinin incelenmesinden ifadesine başvurulan satıcılardan birinin az bir komisyon karşılığı satıcılar ile alıcı arasında aracılık yaptığını ve bu alışverişlerde kendisine ait faturaların kullanıldığını bildirdiği, iki kişinin fatura, irsaliye ve müstahsil makbuzlarından bir kısmının boş olarak "..." isminde bir şahsa verdiklerini ve karşılığında menfaat sağladıklarını beyan ettikleri, bir kişinin ... ve ...'dan gelen köylülerden hububat alıp ... ve ... illerinde tüccarlara sattığını ifade etmesine rağmen defter ve belgelerini ibraz etmediği, bir kişinin de işyerini terketmesi nedeniyle adresinde bulunamadığı anlaşılmıştır.
Vergi mahkemesince faturaların fatura nizamına uygun olduğu ve ürünlerin borsada tescilli bulunduğu kabul edilmiş ise de içerik itibariyle gerçeğe uygun olmayan faturaların hukuken geçerli belgeler sayılmasına olanak yoktur. Diğer taraftan borsalarda saygın bir kayıt nizamı bulunmadığı gibi satıcıların borsa ile ilişki kurmadıklarını bazen boş beyanname imzaladıklarını, bazen de beyannamelerin sahte imza ile düzenlendiğini ifade ettikleri görülmüştür. Ayrıca satıcıların kendilerini cezalı tarhiyattan korumak amacıyla yalan beyanda bulundukları hususunda vergi mahkemesince hiç bir inceleme ve araştırma
yapılmadığı görülmüştür. Bu gerekçe kabul edildiği takdirde bütün karşıt incelemelerin geçersiz sayılması gerekir.
Ürünlerin müstahsilden alındığı yolunda yapılmış bir tespitin bulunmadığı hususuna gelince, katma değer vergisi yönünden bir malın müstahsilden alınıp alınmadığı değil, faturanın sahte olup olmadığı, dolayısıyla faturada yazılı katma değer vergisinin alıcı tarafından satıcıya ödenip ödenmediği hususu önemlidir. Zira faturada gösterilse bile satıcıya ödenmeyen bir verginin indirime tabi tutulması da mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Müstahsilden yaptığı zirai ürün alımları sırasında düzenlenmesi gereken müstahsil makbuzu yerine, bu alımların tüccardan yapıldığını göstermek amacıyla gerçeğe aykırı faturalar kullandığından bahisle yükümlü şirket adına salınan kaçakçılık cezalı gelir (stopaj) vergisine karşı açılan davayı kısmen kabul ederek tarhiyatın bir kısmını kaldıran vergi mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Vergi mahkemesi kararının, davanın reddedilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasına karşı yükümlü tarafından ileri sürülen iddialar, istemin kabulü ile kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2365 sayılı Yasayla değişik 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliğinin esas olduğu kurala bağlandığından, vergilendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olması, olayın gerçek niteliğinin araştırılması ve sonucuna göre işlem yapılmasına engel değildir. Bu tür belgelerin gerçeğe aykırı veya içeriği yönünden yanıltıcı olduğu usulen geçerli başka kanıtlarla ispatlanabilir.
Yükümlünün fatura aldığı kişilerle ilgili tespitler, bu kişilerin gerçekte tacir olmadıklarını ve şeklen vergi yükümlülüklerini tesis ettirip ihtiyaç duyanlara belli bir bedel karşılığında fatura sağladıklarını ortaya koymaktadır. Dolayısıyla, faturaların biçimsel kurallara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsada tescil yapılması gibi işlemler, faturalarda gösterilen emtianın gerçekten faturaları düzenleyenlerden alındığını kanıtlamaya yeterli olmamaktadır. Esasen, gerçeğe aykırı fatura gibi sevk irsaliyesi düzenlenerek de işlemlere gerçek görüntüsü verilebileceği için kimi kişilere çekle ödeme yapılıp, tahsil edilen paranın geri alınması da mümkündür.
5590 sayılı Yasanın 52 nci maddesine göre borsada tescil, kural olarak üzerine tescil yükümlülüğü düşen tarafın başvurusu üzerine gerçekleştirilen beyana dayalı bir işlem olduğundan, tescil konusu emtianın gerçekten satın alındığına
kesin bir kanıt sayılamaz.
Fatura düzenleyicileri hakkındaki tespitler karşısında, müstahsilden satın alınan buğday ve mısırın bu kişilerden sağlanan faturalarla belgelendirildiği ve bu faturalarda yer alan ancak, gerçekte ödenmeyen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasıyla vergi kaybına yol açıldığı sonucuna varıldığından, vergi mahkemesi kararının, tarhiyatın kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasında yasaya uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin reddine, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı direnme kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 28.11.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığı, bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.