4. Daire 1996/2045 E. , 1997/1196 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1996/2045
Karar No: 1997/1196
Davacı : …
Vekili : …
Davalılar : 1-Maliye Bakanlığı ANKARA
2-Kavaklıdere Vergi Dairesi Başkanlığı ANKARA
Davanın Özeti : 11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II-B bölümünün "% 20 oranlı Kurumlar Vergisi Matrahına Dahil Olan Kurumlar Vergisinden Müstesna Kazançlar" başlıklı (a) bendinde yeralan "Yatırım İndirimi" ile ilgili düzenlemeyle, 1.2.1995 günlü ve 22189 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 2 nci maddesinin iptali ve söz konusu mevzuatla ilgili uygulama yönünden ihtirazi kayıtla verilen 1994 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ve geçici vergi ile fon payının terkini ve tahsil edilen tutarın iadesi istemine ilişkindir.
Savunmanın Özeti :Dava konusu tebliğ ile yeni bir yükümlülük getirilmeyip ilgili kanun hükmünün açıklamasının yapıldığı, 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 2 nci maddesiyle yapılan düzenlemede kanuna aykırılık bulunmadığı, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergilerin ve hesaplanan fonun söz konusu mevzuata uygun olduğu savunulmuştur.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi : Olayda, 1.2.1995 günlü ve 22189 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve fon payı nisbeti ile hasılatının dağıtımının belirlenmesine ilişkin bulunan 94/6428 sayılı kararnamenin eki kararın, bu kararın 1994 takvim yılı gelirlerine de uygulanacağına ilişkin ikinci maddesiyle,11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 seri Nolu Kurumlar Vergi Genel Tebliğinde yer alan, 1.1.1994 tarihinden önce alınmış teşvik belgelerine dayalı yatırım indiriminin de % 20 oranlı kurumlar Vergisi matrahına dahil olduğu ve hesaplanacak Vergi üzerinden fon ve geçici vergi alınacağına ilişkin düzenlemenin iptali ve ihtirazı kayıtla verilen 1994 yılı kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar Vergisi, geçici vergi ve fon payının red ve iadesi istenilmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Verginin oranı" başlıklı, 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren 3946 sayılı Yasa ile değişik 25. Maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar Vergisinin bu kanuna göre tesbit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı, ikinci fıkrasında da; bu orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamıyacağı, hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin 4 üncü fıkrasında ise bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu açıklanmıştır.
26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı kanunla, Vergileme rejiminde önemli değişiklikler gerçekleştirilmiş, bu arada, yukarıda da değinildiği gibi, kurumlar Vergisi oranı %46'dan %25'e indirilmiş, kurumlar Vergisi matrahından indirilen veya istisna edilen kazançların hem sayısal hem de tutar olarak önemli bir büyüklüğe ulaşmasına, dolayısı ile verginin fıskal verimliliğinin düşmesine bir tepki olarak getirilen, ancak uygulamada önemli aksaklıklar yaratmış bulunan asgari kurumlar vergisi müessesesi kaldırılarak, yerine %20 oranında kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.
Önemli ölçüde azaltılmış bulunan indirim ve istisnaların, yine de kurum kazancını eritip yok etmesini önlemek amacı ile getirildiği kuşkusuz bulunan %20 oranlı kurumlar Vergisinin matrahı, anılan hükme göre, iştirak kazançları ve yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları hariç,indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancıdır. Dolayısıyla kurumlar Vergisi kanununun 3946 sayılı kanunla değişik 25. maddesi hükmü uyarınca yatırım indirimi istisnasi üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanacaktır. İdarenin, uygulamaya ait genel ve objektif kuralları, kanuna aykırı olmamak şartıyla, kendisine tanınan sınırlar içinde düzenleme yetkisine sahip olduğu açıktır.
Nitekim 50 seri Nolu kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki konuya ilişkin düzenlemeler kanuna uygun olarak ve verilen yetki sınırları içinde yapılmıştır. Diğer taraftan yatırım indirimi müessesesinin tek yasal dayanağını, Gelir Vergisi kanununun VIII. bölümünde yer alan hükümler haline getiren 3946 sayılı kanunun 28. maddesiyle 193 sayılı yasaya eklenen Geçici 39. maddede, 1.1.1994 tarihinden önce yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlar için yapılacak harcamalara (kurumlar vergisi mükelleflerinin yatırım harcamaları dahil) yatırım indirimine ilişkin eski hükümlerin, bu tarihten sonra alınan yatırım teşvik belgesine bağlı yatırım harcamalarına ise yatırım indirimine ililşkin yeni hükümlerin uygulanacağı açıklanmış ise de, maddede uygulanması öngörülen hükümlerin, 193 sayılı Yasa'nın VIII. bölümünde yer alan hükümler olduğu açıktır.
3946 sayılı Yasa ile, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25.maddesinde değişiklik yapılırken, bu konuda benzer bir hükme yer verilmemiş, eklenen geçici 21.madde de, değişiklikten önceki 8.maddenin 2 ila 13 ve 16, 17. ve 19 numaralı bent hükümleri ile 25.maddesi hükmü ve yürürlükten kaldırılan Mükerrer 25 ve geçici 19.maddeleri hükümlerinin, kurumların, 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu itibarla, 193 sayılı Yasanın geçici 39.maddesi ile 5422 sayılı Yasanın 25.maddesinin ikinci fıkrası lafzının açıklığı ve gerekse 5422 sayılı Yasanın geçici 21.maddesinin düzenlenme tarzı ve anılan yasada farklı bir uygulamaya imkan sağlayabilecek herhangi bir hükme yer verilmemiş olması karşısında,193 sayılı Yasanın geçici 39.maddesi hükmüne göre,1.1.1994 tarihinden önce alınmış teşvik belgelerine dayalı yatırım indiriminin % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilemiyeceği yolundaki iddia yerinde görülmemiştir.
Davacı kurumun, 94/6428 sayılı kararnamenin eki kararın ikinci maddesi ile bu karar uyarınca, beyan edilen kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan fon payına ilişkin itirazına gelince;1.2.1995 günlü ve 22189 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.1.1995 günlü ve 95/6428 sayılı kararnamenin eki kararla, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile sorumluları tarafından gelir ve kurumlar
vergisinden ayrı olarak söz konusu vergiler üzerinden hesaplanacak fon payının nisbeti % 10 olarak belirlenmiş ve bu kararın, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1994 takvim yılı gelirlerine ilişkin olarak bu kararın yayımından itibaren yıllık, münferit, özel veya gelir vergisi kanununun 94/6.maddesi uyarınca verilen muhtasar beyanname ile beyan etmeleri gereken gelirler üzerinden hesaplanan vergiler hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir. Bakanlar Kurulunca, 3824 sayılı Kanunun 18.maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak söz konusu oranların yeniden belirlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak fonlar, nitelikleri itibariyle mali yükümlülükler kapsamındadır. Vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin konulmasına, değiştirilmesine veya kaldırılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin, yayımlandıkları tarihten sonraki olaylara uygulanıp hukuki sonuçlar doğurması,vergi hukukunun temel ilkelerindendir. Düzenleyici işlemin yayımından önceki bir tarihin yürürlük tarihi olarak belirlenmesi veya, yayım tarihi itibariyle beyan süresinin henüz sona ermemiş olması, bu ilkeyi kaldırmaz ve hükme işlerlik kazandırmaz.Dolayısı ile 1.2.1995 tarihinde yürürlüğe giren söz konusu kararname ile 1994 yılı için düzenleme yapılmasında ve uyuşmazlık konusu dönemde fon payının % 7 yerine % 10 olarak uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan bütün bu nedenlerle, davanın, Bakanlar kurulu kararı ve fon payına yönelik kısmının kabulü ile, 12.1.1995 günlü ve 95/6428 sayılı kararnamenin eki kararın fon payının nisbeti ile ilgili olarak ikinci maddesinin iptali, ihtirazı kayda rağmen fon payının % 7 yerine % 10 olarak uygulanması nedeniyle fazladan tahakkuk ettirilen fonların terkini, 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği ile kurumlar vergisi ve geçici vergiye yönelik kısmının ise, dayanağı bulunmadığından reddi gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : İptali istenen 50 seri sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B bölümünün (a) bendindeki "yatırım indirimi" nedeniyle kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazanç tutarının, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesine ilişkin düzenleme,Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin uyuşmazlık döneminde yürürlükteki hükmünün tekrarı mahiyetinde olduğundan söz konusu düzenlemede ve ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilerde isabetsizlik bulunmamaktadır. 3824 sayılı Kanunun 12 nci maddesi uyarınca 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yapılan ve Gelir ve Kurumlar Vergisi üzerinden ödenecek fon oranının yükseltilerek bu oranın kararın yayımı tarihinden sonra beyan edilecek 1994 yılı kazançları üzerinden hesaplanacak vergiler hakkında da uygulanacağı yolundaki düzenlemenin, fonun matrahını teşkil eden verginin 1995/Nisan ayında tahakkuk etmesi nedeniyle, kararın yayımlandığı 1.2.1995 tarihinden önceki olaylara uygulandığından söz edilmesi mümkün görülmemektedir.
Bu nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belli edilen günde gelen Davacı Kurum Vekili Avukat … ile Davalı İdareleri temsilen gelen Hazine Avukatı … dinlenip, Danıştay Savcısı …'nın düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dava, 50 seri sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II-B bölümünün (a) bendinde yeralan "Yatırım İndirimi" ile ilgili düzenlemenin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 39 uncu maddesine, 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 2 nci maddesiyle yapılan düzenlemenin de kanunların geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali ve söz konusu mevzuat yönünden ihtirazi kayıtla beyan edilip bir kısmı da ödenen kurumlar vergisi, geçici vergi ve fonların ret ve iadesi istemiyle açılmıştır,
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişik 25 inci maddesinde kurumlar vergisinin, bu kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı, bu orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı, bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının dikkate alınmayacağı öngörülmüştür.50 seri sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B bölümünün (a) bendinde, yatırım indirimi istisnasına tabi kazancın % 20 oranlı Kurumlar Vergisi matrahına dahil olduğu açıklanmıştır.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddede ise, 1.1.1994 tarihinden önce yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlar için yapılacak harcamalara yatırım indirimine ilişkin eski hükümlerin, bu tarihten sonra alınan yatırım teşvik belgesine bağlı yatırım harcamalarına ise yatırım indirimine ilişkin yeni hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.
Olayda davacı şirket, 1994 yılından önce aldığı yatırım teşvik belgeleri kapsamında yatırım harcamaları yapmış, 1994 yılında 178.391.450.753.- TL. tutarında yatırım indirimi istisnasından faydalanmış ve Kurumlar vergisi beyannamesinde bu tutarı kurumlar vergisi matrahına dahil ederek ihtirazi kayıtla beyanda bulunmuştur. Şirket, yatırım teşvik belgelerini 1994 yılından önce aldığından Gelir Vergisi Kanununun geçici 39 uncu maddesi uyarınca, bu yatırımlarla ilgili olarak uygulanacak oran ve esaslar açısından anılan kanunun Ek 2 ila 6 ncı maddelerinde yeralan düzenlemeler çerçevesinde yatırım indiriminden yararlanacaktır. Geçici 39 uncu madde ile kastedilen yatırım indiriminin şartları, başlangıcı, uygulama süresi, konusu ve nispeti açısından 1994 yılından önceki düzenlemelere tabi olunacağıdır.
Kanun hükmünün bu düzenleniş tarzından yola çıkarak yatırım indirimi miktarı üzerinden % 20 oranında asgari kurumlar vergisi alınamayacağını söylemek mümkün değildir. 50 seri sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde bu konuda yapılan düzenleme Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde yer alan hükmün tekrarlanmasından ibarettir. Bu durumda tebliğdeki anılan düzenlemenin ve davacı şirketin 1994 yılı kazancıyla ilgili olarak 1995 yılında verdiği beyannamede yatırım indirimine tabi tutarı % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil etmesi sonucu yapılan vergilemenin kanuna aykırılığından söz edilemez.Tahakkuk eden Kurumlar Vergisi esas alınarak hesaplanan geçici vergi,Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 40 ıncı maddesine; fon payının da % 7 lik orana isabet eden kısmı, 3824 sayılı Kanunun 18 inci maddesine ve bu hükme dayanılarak çıkarılan 92/3900 Bakanlar Kurulu Kararı'na uygun bulunmaktadır.
3824 sayılı Kanunun"Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların Birleştirilmesine İlişkin Hükümler" başlıklı "Altıncı Bölümü" nde yeralan 18 inci maddesi hükmüyle tanınan yetkiye dayanılarak çıkarılan ve 1.2.1995 tarih ve 22189 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki Karar'la gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile sorumluları tarafından gelir ve kurumlar vergisinden ayrı olarak ödenecek fon payı nispeti % 10 olarak tespit edilmiş ve kararın 2 nci maddesiyle bu oranın, 1994 takvim yılı gelirlerine ilişkin olarak verilen beyannameler üzerinden hesaplanan vergiler hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir. Genel ve düzenleyici nitelikteki bu işlemin iptali istemiyle açılan bir dava, Danıştay 10 uncu Dairesinin 4.2.1997 günlü ve E:1995/6683, K:1997/224 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Bu karar henüz kanun yolları tüketilmek suretiyle kesinleşmiş değildir. Konunun ve dava ile korunmak istenen yararın niteliği nedeniyle, davacı şirketin söz konusu kararın 2 nci maddesinin iptaline ilişkin istemi hakkında ayrıca karar verilmesine gerek görülmemiştir
Ancak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7 nci maddesinin 4 üncü fıkrasında, düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olması bu düzenlemeye dayalı işlemlerin iptaline engel teşkil etmeyeceği öngörüldüğünden, ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah esas alınarak tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi üzerinden % 10 oranına göre hesaplanan fonla ilgili iddiaların incelenmesine bir engel bulunmamaktadır.
Fonlar nitelikleri itibariyle "mali yükümlülükler" kapsamındadır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin konulmasına, değiştirilmesine veya kaldırılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin yayımlandığı ve ancak bu tarihten itibaren hukuki sonuçlar doğurabileceği vergi hukukunun genel ilkelerindendir. Buna göre olayda tahakkuk eden vergi üzerinden hesaplanacak fon payını % 10'a yükselten Bakanlar Kurulu Kararının 1.2.1995 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle bu tarihten önceki dönemlere uygulanması mümkün bulunmadığından uyuşmazlık konusu dönemde fon payının % 7 olarak uygulanması gerekmektedir.
Bu nedenle, davanın 50 seri sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B bölümünün (a) bendindeki "Yatırım İndirimi" ile ilgili düzenlemenin iptal istemi ve ihtirazi kayda konu kurumlar vergisi, geçici vergi ile hesaplanan fonun % 7 oranına isabet eden kısmına ilişkin iddialar yönünden reddine, 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki Kararın 2 nci maddesiyle ilgili istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına, hesaplanan fon payının % 3 oranındaki kısmının terkiniyle buna göre gereksiz ödenen fon tutarının ret ve iadesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi gereğince takdir olunan … TL. tutarındaki avukatlık ücretinin davacıdan alınıp davalılara, aynı tutardaki ücretin davalılardan alınıp davacıya verilmesine, taraflarca yapılan yargılama giderlerinin kendi üzerlerinde bırakılmasına 10.4.1997 gününde oybirliğiyle karar verildi.