3. Daire 1996/2101 E. , 1997/3310 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 1996/2101
Karar No: 1997/3310
Temyiz İsteminde Bulunan : Tepecik Vergi Dairesi Müdürlüğü - İZMİT
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Eğitim-Öğretim işiyle uğraşan davacı şirket adına ihtirazi kayıtla verilen 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar ve geçici kurumlar vergilerine karşı açılan davayı; 1992 yılında faaliyete geçen davacı şirketin 5422 sayılı Kanunun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 8/15. maddesi uyarınca istisna kapsamına girdiği, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce yükümlüye … gün ve …-… sayılı istisna belgeleri verildiği, verilen bu belgeler ile davacı kuruma 1992-1996 yılları arasında kurumlar vergisi istisnası tanındığı, her ne kadar 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunun 32.maddesiyle değişik 25. maddesinin 2. fıkrası uyarınca % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında eğitim öğretim faaliyetinden elde edilen kazançlar istisna kapsamından çıkarılmış ise de, 3946 sayılı Kanunla getirilen geçici 21. maddenin c fıkrası ile 8. maddenin 15. bendinde yer alan istisna hükmünün uygulanmasına 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen işletmelerin kazançları hakkında istisna süresi sona erinceye kadar devam olunacağı belirtildiğinden, davacı şirkete ait kazancın 1992-1996 yılları arasında kurumlar vergisinden müstesna tutulması ve 3946 sayılı Kanunun 32. maddesinde öngörülen % 20 oranlı kurumlar vergisi hesaplamasının uygulanmaması gerektiği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu tahakkuku terkin eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; yapılan tahakkukta kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Yükümlü kurumun ihtirazi kayıtla beyanı üzerine 1994 yılı için tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ve geçici (kurumlar) vergi ile fon payını terkin eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir. ihtilaf,yükümlü kurumun 1994 yılı kazancının KVK.nun 8/15.maddede yazılı istisna hükmü uyarınca kurumlar vergisinden müstesna olup olmadığı değil,vergiden müstesna olduğu tartışmasız olan bu kazancın,KVK.nun 25.maddesinde yazılı oranların Maliye Bakanlığınca 47 ve 50 sayılı tebliğlerle öngördüğü biçimde uygulanması suretiyle dolaylı olarak vergilendirilip vergilendirilemeyeceğidir.Yani asıl tartışılan konu, vergiden müstesna kazancın,47 ve 50 sayılı tebliğlerle idarenin getirdiği yorum sonucunda dolaylı olarak vergiye tabi tutulup tutulmadığıdır.
47 sayılı Tebliğin, 3.bendinde 3946 sayılı Yasa ile yürürlükten kalkan istisnaların KVK.na eklenen geçici 21.maddesine göre 1.1.1994 ten önce faaliyete geçen işletmelerin kazançları hakkında istisna süresi sona erinceye kadar uygulanacağı, ancak bu kazançların, 1994 yılından itibaren KVK. 3946 sayılı Kanunla değişen 25.maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edileceği açıklanmış, 50 sayılı tebliğde ise, bir kazanç unsurunun kurumlar vergisinden müstesna tutulmasının, tamamen vergi dışı kalmasına yol açmadığı vurgulanarak, kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançların 25.maddenin ikinci fıkrasına göre % 20 oranında kurumlar vergisine tabi tutulduğu belirtilmiş, bu tebliğlere uygun mütalaa veren vergi idaresi de yükümlüyü beyanname vermeye zorlamıştır.
Oysa KVK.nun 3946 sayılı Yasa ile değişik 25.maddesinin ikinci fıkrası, KVK.dan müstesna olduğu tartışmasız bulunan (eğitim-spor tesisleri işletmesinden sağlanan) kazanç dışında başka kaynaklardan sağlanan ancak vergiden müstesna olmayan kazançları bulunan kurumların asgari vergisinin hesabında öngörülen bir yöntemi belirlemektedir.
Bu uygulamanın, önemli ölçüde azaltılmış bulunan indirim ve istisnaların, yine de kurum kazancını eritip yok etmesini önlemek amacıyla getirilmiş olsa bile, vergiden müstesna tutulmuş bir kazancın dolaylı yoldan vergilendirilmesi sonucunu doğuracak şekilde yorumlanmasına olanak yoktur. Esasen gerek ikinci fıkranın lafzının açıklığı ve ek geçici 21.maddenin düzenlenme biçimi ve gerekse 5422 sayılı Yasada farklı bir uygulamaya imkan sağlayabilecek herhangi bir hükmün bulunmaması da 47. ve 50 sayılı tebliğlerle yapılan yorumun ve bu tebliğlerden hareketle yapılan uygulamanın yasaya aykırı olduğunu ortaya koymaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı kanunun 30. maddesiyle 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan 8. maddesinin 15. fıkrasında okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak kapasitesinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançların,ilgili bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye ve Gümrük Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar dahilinde 5 yıl süreyle kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı, istisnanın kuruluşların faaliyete geçtiği tarihten itibaren başlayacağı belirtilmiş olup, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunun 32. maddesiyle değişen 25. maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisi oranının % 25 olduğu belirtildikten sonra ikinci fıkrasında % 25 oranına göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı, bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıkların portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının ve yatırım indiriminin dikkate alınmayacağı hükme bağlanmış, diğer taraftan anılan Kanuna eklenen geçici 21. maddenin (c) bendi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 15 numaralı bendinde yer alan istisna hükmünün uygulanmasına 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen işletmelerin kazançları hakkında istisna süresi sona erinceye kadar devam olunacağı hükmü getirilmiştir. Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca bu konuda çıkarılan 47 ve 50 sayılı kurumlar vergisi genel tebliğleriyle uygulamaya yön verilmiş, kurumlar vergisinden müstesna tutulan eğitim-öğretim faaliyetinden elde edilen kazançların 1994 yılından itibaren 25. maddenin 2. fıkrasında öngörülen % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Her ne kadar davacı şirket Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 15. fıkrası uyarınca istisna kapsamına girmekte ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce verilen … gün ve …-… sayılı istisna belgeleri ile şirkete 1992-1996 yılları arası için kurumlar vergisi istisnası tanınmış ise de, sözkonusu eğitim öğretim istisnası 3946 sayılı Kanunun 30. maddesiyle 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırıldığından davacının sözkonusu istisnadan 1.1.1994 tarihinden itibaren yararlanması mümkün değildir. Ancak yine 3946 sayılı Kanunun 33. maddesiyle getirilen geçici 21. maddenin c bendinde, yürürlükten kalkan bu istisna hükmünün 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen işletmelerin kazançları hakkında istisna süresi sona erinceye kadar uygulanmasına devam edileceği hükme bağlandığından, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen davacı şirketin istisna belgesinde belirtilen yıllarda istisnanın devam etmesi gerekmektedir. 3946 sayılı Kanunla değişen Kurumlar Vergisi Kanununun 25.addesi hükmüyle 1.1.1994 tarihinden itibaren % 25 kurumlar vergisi oranına göre hesaplanan verginin,indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı belirtilmiş olduğundan, ayrıca % 20'lik matraha dahil edilmeyecek kazançlar açıkça sayılmasına rağmen eğitim-öğretim faaliyetinden elde edilen kazançlar bunlar içerisinde yer almadığından, bu kazancın vergilendirilmesinde 25. maddenin ikinci fıkrası hükmüne uyularak % 20 oranlı kurumlar vergisi hesaplanmasında yasaya aykırılık bulunmadığı cihetle, tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13. maddesinin (j) bendi uyarınca ….- lira başvurma harcının davacıdan alınmasına, ….- lira temyiz yargılama giderinin davacıdan alınarak Vergi Dairesi Müdürlüğüne verilmesine 8.10.1997 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X-5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 nci maddenin c bendi hükmü karşısında davacı kurumun kurumlar vergisi kanununun 8/15 nci maddesinde yer alan istisna hükmünden istisna süresi sona erinceye kadar yararlanacağı tartışmasız olup kurumun okul işletmesinden elde edilen kazançları üzerinden istisna süresince kurumlar vergisi istenmesi mümkün değildir. Kanunun 25. maddesinde yer alan ve kurum kazancından % 25 oranında alınacak olan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağını öngören düzenleme; ortada kurumlar vergisine tabi tutulacak bir kurum kazancı bulunması ancak bu kazançtan indirim ve istisnalar düşüldükten sonra hesaplanan verginin belli miktarın altında kalması halinde uygulanabilecek bir düzenlemedir.
Olayda ise kurum kazancının tümü ile vergiden istisna edilmiş olması sebebiyle ortada kurumlar vergisine tabi bir kazanç bulunmamakta, dolayısıyla değinilen 25. madde hükmünün uygulanması olanağı da bulunmamaktadır. Aksine bir uygulama kanunun bir hükmü ile açıkca tanınmış olan istisnanın, aynı Kanunun başka bir hükmünün farklı yorumlanması suretiyle ortadan kaldırılması sonucunu doğuracağından temyiz isteminin reddine karar verilmesi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.