4. Daire 1996/2142 E. , 1996/3934 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1996/2142
Karar No: 1996/3934
Temyiz Eden Taraflar : 1- …
Vekili : …
2-Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
İstemin Özeti : Kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan ve uydu aracılığı ile televizyon yayıncılığıyla uğraşan .... firmasına reklam ve çeşitli televizyon programları hazırlanması ve pazarlamasıyla uğraşan davacı şirket adına, 1992 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu ikmalen ve re'sen saptanan matrah farkları üzerinden kurumlar vergisi salınıp fon hesaplanmış, kaçakçılık cezası ile özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. .... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesiyle tespit edilen, ... Tv. İçin hazırlanan yarışma programlarında iştirakçilere promosyon olarak verilen otomobillere ait Taşıt Alım ve Ek Taşıt Alım Vergileri için Vergi Usul Kanunu'na aykırı olarak karşılık ayrılması, ... Tv. firmasına sağlanan forma reklam hizmet bedelinin bu firmaya fatura edilmek yerine doğrudan gider kaydedilmesi, naklen maç yayını bedellerinin bir kısmı için fatura düzenlenmemesi, ... Tv. adına gazete ve reklam ajanslarına verilen ilanların gider kaydedilmesi ve finansal kiralama yolu ile kiralanan iktisadi kıymetlere ilişkin kira bedellerinin, kiralama süresi yerine peşin ödenen bedellerinin tamamının gider yazılması yönlerinden ikmalen saptanan matrah farklarıyla, davacı kurumun ortaklarının ilgili bulunduğu Fransa'daki ... firmasına karşılıksız borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapması, davacı şirketin sahibi olduğu verici ve yansıtıcılardan ... Tv. firmasına bedelsiz olarak kullandırmak suretiyle örtülü olarak kazanç dağıtması ve ... Anonim Şirketi'ne emsaline nazaran yüksek oranda iskonto uygulamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı yönlerinden re'sen saptanan matrah farklarında isabetsizlik görülmediği, ... Tv. firmasına sağlanan bir kısım hasılat için fatura düzenlenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna aykırılık bulunmadığı, ancak incelemenin davacı şirketin defter ve belgeleri üzerinde yapılması karşısında tarhiyata kaçakçılık cezası yerine kusur cezası uygulanmasının gerekli olduğu gerekçesiyle, vergi aslı ve fonlar ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin davanın reddine, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar verilmiştir. Davacı şirket, inceleme raporuyla saptanan matrah farklarının kanuna aykırı olduğunu ve dolayısıyla salınan vergi ve fon ile kesilen cezaların tamamen kaldırılması gerektiğini, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise, ikmalen ve re'sen salınan tarhiyata kaçakçılık cezası uygulanmasının kanuna uygun olduğunu ileri sürerek, kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti :Taraflarca karşılıklı olarak temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi: Reklamcılık ve filmcilik işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1992 takvim yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu bulunan matrah farkları üzerinden ikmalen ve resen salınan kurumlar vergisi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezasını aynen onayan kesilen kaçakçılık cezasını ise kusur cezasına çevirmek suretiyle değişiklikle onayan Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
... TV 1992 yılında ... TV için hazırladığı çekiliş ve yarışma programları için talihlilere 99 adet motorlu araçı bedelsiz olarak verdiği, ancak satıcı firmalara aracın faturasını talihli adına düzenlemek suretiyle taşıt alım vergilerinin yükümlü şirket tarafından karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancından indirilmesi tenkit edilerek ikmalen matrah farkı olarak alınmış ise de; Gelir Vergisi Kanununun 40/6. madde hükmü uyarınca doğrudan gider yazma imkanı olan bir masraf kalemi için karşılık ayırmak suretiyle gider yazılması herhangi bir vergi ziyaına neden olmıyacağından bu nedenle bulunan matrah farkının hiçbir gerekçe gösterilmeden mahkemece onanmasında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan ... TV nin reklam gelirini artırmak için yapılan hertürlü hizmet ve bu meyanda gazetelere verilen ilan ve reklamlar ile futbolcuların formalarına ... TV adının yazılması suretiyle yapılan reklamlar ... TV'i ilgilendiren bir gider olduğundan bu giderlerin ... TV ye ait gider sayılarak %5 kar marjı ilavesi suretiyle ... TV ye fatura edilmediği nedeniyle bulunan matrah farkının mahkemece onanmasında isabetsizlik görülmemiştir.
Naklen maç yayın bedellerinin ... TV ye fatura ve intikal ettirilmeyip stokta tutularak buna ilişkin kazanç payının beyan edilmediği iddiasıyla bulunan matrah farkına gelince;
… ve … kulüpleri ile imzalanan sözleşmelere göre ... TV nin bu kulüplere kendisine satılan maç yayın hakları dolayısıyla ilki "isim hakkı" ve diğeri ise Türkiye lig maçları ile oynanması muhtemel Federasyon, Başbakanlık ve Avrupa Kupa maçlarının çeşitli aşamalarının "naklen yayın hakkı bedeli" olarak iki ayrı isim altında ödeme yapması gerekmekte olup, 1992 yılında kendileriyle sözleşme yapılan ve naklen yayımlanan maçlar için bu kulüplere sözleşmelere göre ödenmesi gereken maç yayın hakkı bedellerinin ödenip, %5 kar ilavesi ile ... TV ye fatura edildiği, ihtilafsız bulunmaktadır. Dosyanın incelenmesinden "yerliyapım stokları" hesabında görünen "isim, resim ve telif hakkı" bedelinin her kuluple ilgili olarak 1992/93 sezonu için 150.000 $, 1993/94 sezonu için 165.000 $, 1994/95 sezonu için de 185.000 $ olmak üzere üç yıl için toplam 500.000$ dan iki kulüp için 1 milyon $ olduğu, sözleşmeye göre bunların ilki imza anında ve ikisi de 1992 yılının izleyen aylarında olmak üzere üç eşit taksitle ödendiği 1992/93 dönemine tekabül eden 300.000 $ ın 1992 yılına ait bulunduğu ve %5 kar marjı ile ... TV ye fatura edildiği, kalan 700.000 $ lık kısmının mütakip dönemlerde fatura edilmek üzere stokta tutulduğu anlaşılmakta olup, 1993 ve 1994 yıllarına ait "isim ve telif hakkı" bedellerinin o yıllarda tahakkuk edecek bir gider unsuru olacağı cihetle 1992 yılı ile ilgilendirilerek bulunan matrah farkının mahkemece onanmasında kanuna uyarlık görülmemiştir.
Diğer taraftan; 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun birinci maddesinde Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğu belirtildikten sonra, 4. maddesinde de finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini hertürlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu belirtilmiş, 6 ncı maddesinde de finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği hükme bağlanmıştır. 7nci maddesinde de bu sözleşmelerin en az 4 yıl süre ile feshedilmiyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Tüm kuralları ile özel bir finans yöntemi getiren Finansal Kiralama Kanunu kira sözleşmesine taraf olanlarca ödeme miktarının ve dönemlerinin sabit ve değişken olarak serbestçe belirlenebileceğini kabul etmiştir.
Olayda yükümlülerin finansal kiralama yöntemi ile kiraladığı iktisadi kıymetler için 1992 yılında kira bedelleri özel yasasının verdiği akit serbestisi içinde kiralayanlarla karşılıklı olarak belirlenerek ödenmiş bulunduğuna göre işlemin basit bir kira işlemi kabul edilerek kira dönemine göre koşullandırılması olayın gerçek mahiyetine aykırı düşmektedir.
Bu nedenle yükümlü şirket tarafından finansal kiralama yöntemi ile kiralanan iktisadi kıymetler için yapılan ödemelerin ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, ödenen toplam kiranın 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle eşit miktarda gider kaydedilmesi gerektiğinden bahisle bulunan matrah farkının da mahkemece onanmasında kanuna uyarlık görülmemiştir.
Resen tarhiyata konu edilen matrah farklarına gelince;
İnceleme elemanınca, ... TV nin ortaklarının ilgili bulunduğu ... TV ye 1992 yılında önemli ölçüde yabancı döviz ve TL cinsinden borç para vermesine rağmen söz konusu borç-alacak işlemleri için herhangi bir faiz geliri tahakkuk ettirmemek, emsaline nazaran yüksek oranda özel iskonto uygulamak ve sahip olduğu TV Transmitter ve TV yansıtıcılarını bedelsiz olarak kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu iddialarıyla resen tarhiyat önerilmiş bulunulmaktadır.
KVK 17 inci maddesinin 1. fıkrasında şirket kendi ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, 3. fıkrasında da şirketin 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı açıklanmıştır.
Maddenin 3. fıkrası hükmü sadece ödünç para alış-verişlerden doğan örtülü kazançlara ilişkin olup, iş ilişkisinden doğan borç ve alacaklar ise ödünç para alış verişi olarak kabul edilemez.
Dosyanın incelenmesinden; ... TV ile ... TV arasındaki borç ve alacak ilişkisinin, ödünç para alışverişinden değil, tarafların karşılıklı olarak birbirlerine verdikleri hizmetlere ilişkin avans ve istihkaklardan kaynaklandığı anlaşıldığından, söz konusu ilişkinin örtülü kazanç dağıtımı olarak
değerlendirilerek bulunan matrah farkının mahkemece onanmasında kanuna uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan; kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 nci fıkrasında belirtilen ilişkilerde örtülü kazançtan söz edilebilmesi için saptanan fiat veya bedellerin emsali müesseselerce belirlenen fiat veya bedellerle mukayese edilmesi ve yapılan muameleler sonucunda bir vergi kaybına neden olunduğunun somut biçimde ortaya konulması gerekir.
İnceleme elemanınca, ... TV nin … AŞ adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği fatura tutarları üzerinden %90 oranında özel iskonto uyguladığı, oysa emsal firmalarca %30 oranında iskonto uygulandığı, bu suretle ortak ve sermaye yapısı itibariyle aynı kişilerin yönetimi ve denetimi altında bulunan …'ya ... TV tarafından örtülü yoldan dağıtılan kazancın % 20 sinin ... TV ait olduğu nedeniyle matrah fark hesaplanmış ise de; dava ve temyiz dilekçelerinde, %30 iskontonun birkaç defa tekrarlanan veya devamlı müşterilere ait olan reklamlar için ... TV nin uyguladığı olağan iskonto olduğu, belli kampanyalar dolayısıyla yapılan devamlı ve yoğun reklamlar için çok daha yüksek iskonto uygulamasının tüm reklam piyasasında geçerli olduğu, …'ya uygulanan %90 iskontoların "2000 … kampanyası" dolayısıyla verilen uzun süreli reklamlara mahsus olduğu, bu iskontonun yaptıkları kampanyalarla ilgili yoğun reklamlar dolayısıyla pekçok müşteriye % 98 e varan iskontolar yapıldığı ileri sürülmekte olup, bu haliyle yeterli emsal araştırması yapılmadığı sonucuna varıldığından %30 iskontonun emsal alınarak örtülü kazanç dağıtıldığı nedeniyle bulunan matrah farkının da Mahkemece onanmasında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan; Kurumlar Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen 17 nci maddesinin 1. bendinde örtülü kazanç dağıtımı sayılan hallerden bir diğerinin de bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunma hali olduğu belirtilmiş, inceleme elemanınca yükümlü şirketin sahip olduğu TV transmitter (Verici) ve yansıtıcılarını ortaklarının ilgili bulunduğu ... TV ye herhangi bir bedel olmadan kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu iddia edilmiştir.
Mükellef kurumu 1992 yılı içinde özkaynak yetersizliği nedeniyle % 12 yıllık faizli döviz kredisi ve dövize endeksli TL kredisi kullandığı ve kredi faiz ve giderlerini kazancından indirdiği inceleme elemanınca saptanmış olup, yükümlü şirketin özkaynakları yetersiz iken 24 milyar liraya yakın maliyet bedelli bir yatırım aracının bedelsiz olarak ... TV ye kullandırılması kazancın bu yolla örtülü olarak dağıtıldığını gösterdiği sonucuna varıldığından bu vericilerin maliyet bedelinin %10 u esas alınarak hesaplanan matrah farkının Mahkemece onanmasında kanuna aykırılık görülmemiştir.
Ancak, verici ve yansıtıcılara ait bakım ve onarım giderleri, normal genel giderlerden olup, yansıtıcıların maliyet bedeline ilave edilmesinde isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan olayda fatura alınıp verilmediği yolunda usulüne uygun bir tesbit bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasının terkini gerekirken mahkemece onanmasında da kanuna uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının, televizyon vericilerinin bedelsiz kullandırılması nedeniyle bulunan matrah farkıyla, reklam giderleri nedeniyle bulunan matrah farklarına yönelik temyiz isteminin reddi, ikmalen ve resen bulunan diğer matrah farklarıyla özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulması, Vergi Dairesi Müdürlüğünün kaçakçılık cezasına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi: Uydu aracılığı ile televizyon yayıncılığı yapan bir Fransız firmasına reklam ve çeşitli televizyon programları hazırlanması ve pazarlaması işiyle uğraşan davacı şirketin 1992 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu ikmalen ve re'sen saptandığı belirtilen matrah kalemlerinin Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca irdelenmesi sonucunda isabet bulunmadığı anlaşıldığından, davacı temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekilleri Av…, Av… ve Av… ile davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … dinlenip Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Televizyon yayınlarına yönelik reklam ve program hazırlanması faaliyetiyle uğraşan davacı şirketin 1992 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu ikmalen ve re'sen tespit edilen matrah farkları üzerinden salınan vergi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı reddeden, vergi ve fona uygulanan kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren vergi mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 288 inci maddesinde, hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadiyle hesaben ayrılan "karşılık"ların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükme bağlanmış, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/6 ncı maddesinde de, işletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların, safi kazancın tespit edilmesi için gider olarak indirilmesinin kabul edileceği belirtilmiştir. Olayda davacı şirketin 1992 yılı içinde toplam 99 adet motorlu aracı, ... Tv. İçin hazırlanan çekiliş ve yarışma programları içinde kazanan talihlilere ibraname alarak bedelsiz olarak verdiği, bu araçların bedelini satıcı firmalara nakden veya reklam hizmeti karşılığı kendisi ödediği halde, satıcı firmalarla aralarında düzenlenen sözleşmeler uyarınca satış faturalarının talihliler adına düzenlenmesini ve dolayısıyla bu araçlar için doğan Taşıt Alım Vergileri ile Ek Taşıt Alım Vergilerinin ödenmesi keyfiyetini talihlilere aktarmasına karşın, 1992 yılı işlemlerinin bu yönden ayrıca incelenmesi neticesinde söz konusu mali yükümlerin mükellefinin davacı şirket olduğu sonucuna varılıp davacı adına anılan vergilerin tahakkuk ettirildiği, bunun üzerine bu tahakkuka karşı vergi yargısında dava açıldığı ve anılan tahakkuk tutarı kadar da yasal defterlerde karşılık ayrıldığı anlaşılmaktadır. Gelişimi açıklanan olayda karşılık ayrılmasına konu tahakkukun bir ayni vergi olması nedeniyle esasen doğrudan gider yazılabilmesi olanağı mevcut iken, davacı tarafından bu yol yerine, önce karşılık ayrılmak suretiyle pasifleştirilmesinde ve açılan davanın şirket lehine sonuçlanması üzerine de bu kez aktif hesaplara alınarak gelir kaydedilmesinde vergileme ve muhasebe ilkeleriyle kanunlara aykırılıktan söz edilemeyeceğinden, bu yönden saptanan matrah farkında isabet görülmemiştir.
Davacı ... TV firmasının, …, … Spor Kulüpleri ve … Derneği ile aralarında akdedilen sözleşmeler uyarınca, futbolcuların formalarında "... TV" amblemi taşımaları karşılığında,adı geçen kuruluşlara 1992 yılı içinde ödenen toplam meblağın, gerçekte ... Tv firmasını ilgilendiren bir ödeme olduğu ve dolayısıyla davacının kendi ticari faaliyetiyle ilişkili bulunmayan bu ödemelerin ... TV tarafından gider yazılamayacağı nedeniyle, ... TV adına verilen bir hizmet kabul edilerek % 5 kar marjına göre uyuşmazlık konusu matrah farkı hesaplanmıştır. Davacı ... TV ile ... TV arasında imzalanan reklam sözleşmesinde yer alan hükümlerle davacının üstlendiği ticari yükümlülükler çerçevesinde konu irdelendiğinde, söz konusu ödemelerin davacı şirketin ticari faaliyetinin doğal sonucu olarak ortaya çıkan, ayrıca ticari yaşamın ve özellikle de reklamcılık hizmetinin yapısal gereği olarak,reklamın pazarlanan ürünün adı veya markasına göre yapılmasını gerekli kılan ilkeye uygun faaliyetler sonucu ortaya çıkması karşısında, tamamen davacının faaliyetinden kaynaklandığı anlaşılan söz konusu ödemelerin 1992 yılında davacı tarafından gider kaydedilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından, saptanan matrah farkında isabet görülmemiştir.
Davacı şirket ile … ve … Spor Kulüpleri arasında imzalanan sözleşmeyle 1992 yılı içerisinde yurt içi ve yurt dışındaki tüm müsabakaların yayın hakkının ... TV'de yayınlanmak üzere satın alınmasına ve bu yayınların tamamı 1992 yılında gerçekleştirilerek ... TV firmasına fatura edilmesine karşın, ödemelerin bir kısmı için fatura düzenlenmeyip hasılatının gelir kaydedilmediği nedeniyle matrah farkı hesaplanmıştır. Davacı şirket ile adı geçen spor kulüpleri arasında düzenlenen anlaşmalarda, ödenmesine karar verilen naklen yayın hakkı bedellerinin bir kısmının maçların yayın bedeli, bir kısmının ise kulüplere isim hakkı adı altında yapılması kararlaştırılan bedellerden oluştuğu, ödeme planının ve naklen yayınların yalnızca 1992 yılını kapsamayıp 1993 ve 1994 yıllarını da kapsadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda 1992 yılında gerçekleşmeyen naklen yayın bedellerinin, yayının gerçekleşmesine kadar "Yerli Yapım Stokları" hesabında tutulmasında muhasebe ve vergileme ilkelerine aykırılık söz konusu olmadığından, bu yönden tespit edilen matrah farkı yerinde değildir.
Davacı ... TV ile ... TV arasında imzalanan reklam sözleşmesinde yer alan hükümler ve yukarıda forma reklamına ilişkin matrah farkına yönelik açıklamalar nitelik olarak aynı özellikleri taşıyan ... TV adına gazete ve reklam ajanslarına verilen ilan bedellerinden kaynaklanan matrah kalemi için de dikkate alındığında, bu yönden saptanan matrah farkında da isabet bulunmamıştır.
Davacı şirketin 1992 yılında finansal kiralama yöntemiyle dört yıl süre ile kiraladığı iktisadi kıymetlere ilişkin kira bedellerini, finansal kiralama sözleşmesi düzenlenen şirketlerce tanzim edilen faturalara dayanarak dört yıla yayarak ödemek yerine, ödemenin yapıldığı 1992 yılında tamamını gider kaydetmesi kabul edilmeyerek matrah farkı hesaplanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesiyle gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesi hükmü, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun 1 inci, 4 üncü, 6 ncı ve 7 nci maddeleri hükümleriyle birlikte irdelendiğinde, bu yöntemle edinilen iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin kiralayanda kaldığı, amortisman ve yeniden değerleme hakkının kiralayana ait olduğu, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit veya değişken olmak üzere serbestçe belirlenebileceği ve bu konuda bir kısıtlamanın veya bağlayıcılığın söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Gelir ve giderin dönemselliğini öngören genel vergi hukuku ilkesi de dikkate alındığında, davacı şirketin finansal kiralama bedellerini ödediği 1992 yılında genel gider olarak kaydetmesinde kanunlara aykırılıktan söz edilemeyeceğinden, bu yönden saptanan matrah farkında isabet görülmemiştir.
... TV tarafından ortaklarının ilgili bulunduğu .... firmasına karşılıksız ödünç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtıldığı iddia edilerek matrah farkı saptanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 1 ve 3 üncü bentlerinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alması veya vermesi halinde, kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Bu hükme göre örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmenin bağlayıcı koşulu, ortada bir ödünç para verme veya almanın varlığına ve bunun somut olarak ortaya konulmasına bağlanmıştır. Olayda inceleme raporunda eleştirisi yapılan borç-alacak ilişkisinin, bir ödünç para alma veya verme nitelikli olmadığı, iki şirket arasında gerçekleşen ticari ilişkilerden kaynaklanan ve dönemler itibariyle karşılıklı olarak birbirlerine verdikleri hizmetlerden meydana gelen, ticari gereklere ve iş hayatının doğal seyrine uygun bir ilişki olduğu anlaşılmaktadır. Cari hesapta dönem sonunda doğan alacak üzerinden faiz hesaplanmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesinde ve bu yönden hesaplanan matrah farkında isabet görülmemiştir.
Davacı şirketin kendisi tarafından kurulan ve aktifinde kayıtlı olan, televizyon yayınlarının izleyicilere ulaştırılmasını sağlayan TV verici ve yansıtıcılarını ... Tv firmasına kullandırmasına karşın, bu hizmetin karşılığında her hangi bir bedel tahakkuk ettirmemek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı kabul edilerek matrah farkı bulunmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/1 inci maddesi hükmünün, davacı ile ... Tv firması arasında düzenlenen sözleşmede yer alan hükümlerle birlikte irdelenerek olayın incelenmesinden, davacı şirketin ... Tv firmasına reklam ve çeşitli televizyon programları hazırladığı ve pazarladığı, bu ürünlerin ... Tv tarafından gerçekleştirilen yayınının, Türkiye'de izleyiciler tarafından net ve kesintisiz izlenebilmesi için gerekli teknik ve ticari altyapıyı oluşturmakla yükümlü tutulduğu anlaşılmaktadır. Davacının, söz konusu hizmetleri kendi nam ve hesabına ve kendi mülkiyeti altında gerçekleştirmesinin tarafların serbest iradeleriyle kararlaştırılmış olması karşısında, sözü geçen teknik donanımdan sağlanan iktisadi faydanın davacı şirketle doğrudan ilişkili olması ve söz konusu iktisadi kıymetlerin bakım-onarım bedellerinin davacı tarafından gider kaydedilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından bu matrah farkı da yerinde değildir.
Davacı şirketin … Anonim Şirketi adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği faturaların tutarları üzerinden % 90 oranında özel iskonto uygulamasına karşın, emsal alınan başka firmalara % 30 iskonto uygulaması, ortakları yönünden aralarında mevcut ilişki dikkate alınarak örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilip matrah farkı hesaplanmıştır. Dosyada bulunan bilgi ve belgelerden % 90 iskonto uygulamasına konu edilen reklamların, belirli programlar için yapılan devamlı ve yoğun reklam kampanyalarına yönelik bir uygulama olduğu, dolayısıyla özellik gösteren reklam kampanyalarına normal ve olağan kabul edilenin üstünde iskonto uygulanmasında ticari gereklere aykırı bir yön görülmediği gibi bu konuda yapılmış bir emsal karşılaştırmasının da bulunmadığı anlaşılmaktadır. Olayın örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilmesinde ve bu yönden matrah farkı hesaplanmasında isabet bulunmamaktadır.
Yapılan tüm açıklama ve değerlendirmeler karşısında, vergi mahkemesince olayın yüzeysel yaklaşımlarla ve hiç bir hukuki irdeleme yapılmaksızın, salt tarhiyata uygulanan cezanın kusura çevrilmesi suretiyle davanın reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.
Bu nedenlerle davacı şirket temyiz isteminin kabulü ile …. Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı vekili için takdir edilen … lira vekalet ücretinin davalı İdareden alınıp davacıya verilmesine, 6.11.1996 gününde oybirliğiyle karar verildi.