4. Daire 1996/2143 E. , 1996/3935 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1996/2143
Karar No: 1996/3935
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
İstemin Özeti : Kanuni ve iş merkezi Paris/Fransa'da bulunan ... şirketinin, daimi temsilcisi … TV şirketi vasıtasıyla Türkiye'de dar mükellefiyet kapsamında ticari faaliyette bulunmasına karşın, bu yönden mükellefiyet tesis ettirilip 1992 yılında Türkiye'den sağlanan ticari kazanç için beyanda bulunulmadığının incelemeyle tespiti sonucu, daimi temsilci … TV şirketi adına re'sen kurumlar vergisi salınıp fon hesaplanmış, kaçakçılık cezası ve özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11,12 ve 45/a maddeleri hükümleriyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 ve 8 inci maddeleri hükümlerinin birlikte irdelenerek olayın incelenmesi sonucu, …. firmasının 1992 yılından itibaren Fransa'dan Türkiye'ye televizyon yayını yapmakta olduğu, bu faaliyeti çerçevesinde … TV aracılığıyla Türkiye'den reklam geliri elde ettiği, söz konusu yayın hizmetinden Türkiye'deki alıcıların yararlandığı ve tüm bu işlemlerin … TV tarafından … şirketine sağlandığının açık olduğu, bu hususların iki şirket arasındaki bu ilişkinin daimi temsilcilik kapsamında sürdürüldüğünü gösterdiği, dolayısıyla ... şirketi adına Türkiye'deki bu faaliyeti nedeniyle mükellefiyet tesisinde kanuna aykırı bir yönün bulunmadığı, ... şirketinin Türkiye'den elde ettiği reklam gelirinin ve bu gelir için Türkiye'deki giderlerinin daimi temsilcisi konumundaki … TV. şirketinin defter ve belgelerinden tespiti sonucu daimi temsilci adına re'sen salınan vergi ve fon ile kesilen cezalarda yasalara aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Davacı şirket, olayda daimi temsilciliğin söz konusu olmadığını, bu konuda kanunun aradığı hiç bir koşulun iki şirket arasındaki ilişkide bulunmadığını, bütün işlemlerin birbirinden bağımsız iki ayrı tüzel kişilik arasındaki ticari ilişkiden ibaret olduğunu, daimi temsilcilik söz konusu olsa bile bu durumda da ... şirketinin Fransa'da zararlı olduğu hususunun dikkate alınması gerektiğini ileri sürerek, kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti :Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi: Fransa'da bulunan stüdyolardan Türkçe televizyon yayını yapan … TV.nin Türkiye'de reklam geliri elde etmesine karşın dar mükellefiyet tesis ettirerek defter ve belgelerini tutmadığı, kurumlar vergisi beyannamesini vermediği nedeniyle inceleme raporuna dayanılarak VUK. 30/3. maddesi uyarınca daimi temsilci sıfatıyla … TV. Adına resen salınan kurumlar vergisiyle kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinde, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler hükmü yer almış, 12 nci maddede hangi kazanç ve iratların dar mükellefiyet mevzuuna girdiği açıklanmış, maddenin 1.bendinde, Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyetin konusunu teşkil edeceği hükme bağlanmış, maddenin parantez içi hükmünde de, bu şartları haiz olsalar dahi kurumlara ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat alıcıveya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinın Türkiye'de yapılmasıdır" şeklinde yapılan düzenleme ile Türkiye'de satın almalar yönünden vergilemeye bir istisna getirmiştir.
Madde hükümlerine göre, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kurumların,
Türkiye'de ticari kazanç sağlaması için, bir işyerine sahip olması veya daimi temsilci bulundurması yeterli olup, dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye'de kazanç elde etmiş sayılması için, kazancı bütün unsurlarıyla doğuran faaliyetlerine gerek bulunmamaktadır. Esasen bir ekonomide, tam mükellefiyete tabi olacaklar tarafından yapıldığında vergi konusuna girecek bir faaliyetin dar mükellefiyet esasında yapıldığı gerekçesiyle vergi dışına bırakılmasına, özel bir muafiyet hükmü olmadıkca imkan bulunmadığına şüphe olmamak gerekir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 45 inci maddesinde, "kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi" ve Türkiye'de daimi temsilci bulundurulması" hususlarında Gelir Vergisi Kanununun 7. ve 8 inci maddelerinin geçerli olduğu belirtilmiş, sözü edilen 7 inci maddede kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesinin, Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci bulundurma ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması şeklinde olacağı açıklanmıştır. 8 inci maddede de, işyeri ve daimi temsilcinin tanımı yapılmış, buna göre, işyerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı açıklanmış, daimi temsilci ise bir hizmet veya vekalet akti ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili kimse olarak tanımlanmış, maddenin devamında ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurlar ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda olanlar, temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler, mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranların da başkaca şartlar aranmaksızın daimi temsilci sayılacakları hükme bağlanmıştır.
Öte yandan; Kurumlar Vergisi Kanununun 27 inci maddesinin 3.bendinde, dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi bunlar hesabına Türkiye'deki müdür veya temsilcileri, müdür veya temsilcileri mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına, tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda inceleme raporundaki tesbitlere göre kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan … TV, televizyon yayıncılığı faaliyetinde bulunup, bu faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de reklam hizmeti ifa ederek gelir elde etmektedir. Öte yandan … TV nin ortakları tarafından Türkiye'de kurulan … TV. … TV televizyon şebekesinde yayınlanmak üzere çeşitli eğlence,
yarışma, aktuel ve günlük haber v.b programlar ile dizi film hazırlamış ve hazırlatmış, yaptığı sözleşmelerle yurt içindeki değişik film şirketlerinden bazı yerli filmlerin gösterim hakkı ile bazı yabancı filmlerin Türkiye'de gösterim hakkını, yine yaptığı sözleşmelerle spor müsabakalarının naklen yayın hakkını satın almış, keza seslendirme hizmetini de sağlayarak … TV.ye maliyet bedeli üzerinden % 5 kar marjı ile satmış, … TV, 1992 yılında … TV.den başka hiçbir kurum ya da kuruluşa hizmet etmemiştir.
Dosyada mevcut … TV. ile … TV arasında Yayımcı ve İmtiyaz sahibi adıyla yapılan 1.3.1992 tarihli Reklam Sözleşmesinde, … TV. Televizyon vericisinden yayınlanacak olan reklamların yapım hakkını sadece … tv.ye verdiği, bu sözleşme ile üzerinde anlaşmaya varılan tekel hakkının menşei ne olursa olsun yayımcının şebekesinde yayımlanacak tüm reklamları kapsadığı, bu tekel hakkına karşılık "imtiyaz sahibinin bu sözleşme süresi boyunca televizyon alanında çalışan başka bir yayımcıya, kısmen dahi olsa reklam yapım hizmetinde bulunmasının yasal olduğu, imtiyaz sahibinin "yayımcının gelişmesi ve reklam gelirlerinin artması için gerekli sayıda personel temini ve bu personelin mesleki eğitim ve kalitesini sağlamak zorunda olduğu, bundan sadece kendisinin sorumlu olduğu, imtiyaz sahibinin müşteri, araç ya da ajanslarla doğrudan doğruya muhatap olacağı ve fiat tarifesinin esas ve şartlarına bağlı kalacağı, ancak % 30 indirim yapma hakkının olduğu, tüm ajans ya da araçlardan tahsilat yapma sorumluluğunun imtiyaz sahibine ait olduğu, imtiyaz sahibinin aylık bir reklam bordrosu düzenleyerek satılan reklam süresini imtiyaz sahibine faturalayacağı, yayımcının imtiyaz sahibine faturaladığı toplam meblağ üzerinden % 20 komisyon bırakacağı açıklanmıştır.
Diğer taraftan her iki kurumun yapısı, ortakları ve faaliyetleri itibariyle hemen hemen aynı olduğu, birinin diğerini tamamladığı diğer bir ifade ile … TV.nin … TV.nin Türkiye'de yayın yapabilmesi için her türlü teknik ve diğer hizmetleri gerçekleştirmesi mecburiyetinin aralarındaki sözleşme gereği olduğu anlaşılmaktadır.
Bütün bu açıklamalardan, … TV. adına reklam rezervasyonunda aracı olan, ona müşteri toplayan, bu haliyle Türkiye'de kazancın elde edilmesine dolaylı olarak etki yapan muamele ve faaliyetleri nedeniyle … TV.nin … TV.nin daimi temsilcisi olduğu, … TV nin de … TV vasıtasıyla Türkiye'de reklam geliri elde ettiği sonucuna varıldığından ... TV adına dar mükellefiyet tesisinde kanuna aykırılık görülmemiştir.
Diğer taraftan inceleme elemanınca … TV nın defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda Türkiye'de yayınlanan reklamların rezervasyonunun … TV tarafından yapılıp, bedelinin nakten veya hesaben … TV tarafından tahsil edildiği, tahsil edilen reklam gelirinin % 80 veya % 60 ının … TV ye aktarıldığı, geriye kalan % 20 ve % 40 ın yapılan hizmet karşılığı olarak iskonto şeklinde … TV.ye bırakıldığı tesbit edilmiş, Türkiye'deki giderleri de dikkate alınarak hesaplanan reklam gelirinin … Tv.nin 1992 kazancı olarak hesaplanmasında kanuna aykırılık görülmemiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunun 17 inci maddesinin 1.bendinde şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göre çarpacak derecede yüksek veya düşük fiat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Maddenin incelenmesinden, örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için saptanan fiat veya bedellerin emsali müesseselerce belirlenen fiat veya bedellerle mukayese edilmesi ve yapılan muameleler sonucunda bir vergi kaybına neden olunduğunun somut biçimde ortaya konulması gereklidir.
İnceleme elemanınca, … TV.nın … AŞ. adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği fatura tutarları üzerinden % 90 oranında özel iskonto uyguladığı, oysa emsal firmalara % 30 oranında iskonto uyguladığı, bu suretle ortak ve sermaye yapısı itibariyle aynı kişilerin yönetimi ve denetimi altında bulunan …'ya … TV tarafından örtülü yoldan dağıtılan kazancın % 80 inin … TV ye ait olacağı nedeniyle matrah farkı hesaplanmış ise de; dava ve temyiz dilekçelerinde, % 30 iskontonun birkaç defa tekrarlanan veya devamlı müşterilere ait olan reklamlar için …' TV nin uyguladığı olağan iskonto olduğu, belli kampanyalar dolayısıyla yapılan devamlı ve yoğun reklamlar için çok daha yüksek iskonto uygulamasının tüm reklam piyasasında geçerli olduğu …'ya uygulanan % 90 iskontonun "2000 … Kampanyası" dolayısıyla verilen uzun süreli reklamlara mahsus olduğu, bu iskontunun yaptıkları kampanyalarla ilgili yoğun reklamlar dolayısıyla pekçok müşteriye % 98 e varan iskontolar yapıldığını ileri sürmekte olup, bu haliyle inceleme elemanınca yeterli emsal araştırması yapılmadığı sonucuna varıldığından sadece % 30 iskontonun emsal alınarak örtülü kazanç dağıtıldığı nedeniyle bulunan matrah farkının Mahkemece onanmasında isabet görülmemiştir.
… TV den elde edilen kur farkı gelirine gelince;
İnceleme raporuna ekli tutanakta; … TV nın 31.12.1992 tarihi itibariyle … TV ile ilgili döviz cinsinden olan borç ve alacaklarını resmi kur üzerinden değerlemeye tabi tutarak, lehine kur farklarını "faaliyet dışı gelir", aleyhine kur farklarını da "Merkez Finansman gideri" yazdığı tesbit edilmiş olup, inceleme elemanınca … TV nin kur farkı gelirinin, sözkonusu lehe ve aleyhe kur farklarının mukayese edilerek hesaplanması gerekirken sadece lehe kur farkının matrah farkı olarak hesaplamasında da kanuna uyarlık görülmemiştir.
Kesilen kaçakçılık cezasına gelince; olayın yoruma açık bulunması nedeniyle, kaçakçılık değil kusur cezası kesilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan fatura alınıp verilmediği yolunda usulüne uygun bir tesbit bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasının terkini gerekirken Mahkeme onanmasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kur farkı ile örtülü kazanca özel usulsuzlük ve kaçakçılık cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulması, dar mükellefiyet tesisine ve reklam gelirine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı şirketin kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan … firmasının daimi temsilcisi olduğu kabul edilerek dar mükellef yabancı şirket namına davacı adına re'sen yapılan cezalı tarhiyata ilişkin bulunan davada, uyuşmazlığın çözümü daimi temsilci kavramının varlığının kabulü için olayın bu yönden ele alınmasını gerekli kılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 inci, 12 nci ve 45 inci maddesinin (a) fıkrası hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 nci ve 8 inci maddelerinde niteliği, amacı ve hukuki durumuna ilişkin düzenlemeler yapılan daimi temsilci
kavramının varlığından söz edebilmek için sözü geçen hükümlerde belirtilen koşulların mevcudiyetinin somut olarak saptanması gerekli ve bu yönden vergileme yapılabilmesi için zorunludur da. Bu konuda yasanın aradığı ilk temel koşul bir vekalet veya hizmet akdi ile temsil edilene bağlılık, diğeri ve olmazsa olmaz niteliğindeki koşul ise, temsil edilenin nam ve hesabına ticari muameleler yapılmasıdır.
Bu yönlerden olay ele alındığında, davacı ile … şirketi arasında Borçlar Kanunu'nda tanımı ve niteliği açıklanan bir vekalet veya hizmet akdinin mevcut olmadığı, bir acentalık veya komisyonculuk ilişkisinin bulunmadığı açıklıkla görülmekte, zaten bu hususlar inceleme raporunda da böyle ifade edilmektedir. Dolayısıyla kanunun aradığı ilk koşul olayda mevcut değildir. İnceleme elemanınca dahi bu durum saptandıktan sonra daimi temsilcilik için temsil edilenin nam ve hesabına ticari işlemler yapıldığı koşulunun varlığı için, iki şirket arasında ticari ilişkileri yönünden yapıldığı açık olan ve ancak iki şirket arasındaki ortak yapılarının niteliği nedeniyle bu amaçla yorumlanan reklam sözleşmesi nazara alınmıştır. Ancak ortak yapılarının farklı olması halinde kesinlikle bu anlamda nitelendirilmeyecek olan bu sözleşme hükümlerinin, son derece açık ve karşılıklı ticari yükümlülükler içeren hükümler ihtiva etmesi karşısında salt ortak yapılarının benzerliğinden hareketle kanunun aradığı koşulun varlığının kanıtı olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Dolayısıyla olayda daimi temsilcilik için yasada öngörülen koşullar mevcut olmadığından ve aksi de hukuken geçerli ve inandırıcı kanıtlarla ortaya konulamadığından, davacı temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekilleri Av. …, Av… ve Av… İle davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … dinlenip Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, kanuni ve iş merkezi Paris/Fransa'da bulunan ve televizyon yayıncılığı ile uğraşan … şirketinin, daimi temsilci kanalıyla Türkiye'de ticari faaliyette bulunup gelir elde edip etmediği hususunun belirlenmesine ilişkindir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 inci maddesinde, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilecekleri öngörülmüş, 12 nci maddenin 1 numaralı bendinde de, Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançların onbirinci maddede yazılı dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı olarak kabul edileceği belirtilmiş, aynı Kanunun 45/a maddesinde de, "Kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi" ve "Türkiye'de daimi temsilci
bulundurulması" hususlarında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 nci ve 8 inci maddeleri hükümlerinin cari olacağı açıklanmıştır. Bu hükümle gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu'nun 7/1 inci maddesinde, ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle sağlanmasının, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiğini göstereceği hükmüne yer verilmiş, Kanunun 8 inci maddesinde de, 7 nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iş yerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı, aynı maddede yazılı daimi temsilcinin ise, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olduğu maddenin devamında sayılan kimselerin başkaca şartlar aranmaksızın daimi temsilci sayılacağı belirtilmiştir.
Olayda çözümlenmesi gereken ilk husus, … TV.A.Ş. ile … şirketi arasında daimi temsilcilik ilişkisinin bulunup bulunmadığının tespitinin yapılmasıdır. ... şirketinin kanuni ve iş merkezlerinin her ikisinin de Paris/Fransa'da bulunduğu ve buradan yalnızca Türkiye'ye yönelik Türkçe televizyon yayıncılığı faaliyetiyle uğraştığı tartışmasızdır. Bu kapsamdaki her türlü faaliyetinden yalnızca Türkiye'deki izleyiciler yararlanmakta ve bunun sonucu sağladığı reklam gelirlerini de yine Türkiye'den elde etmektedir. ... bir Fransız firması olarak kurulmasına, Fransa'da faaliyet göstermesine karşın Türkiye Cumhuriyeti Anayasa'sının 133 üncü ve 2954 sayılı Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu Kanunu'nun 4/a maddesindeki yasak nedeniyle Türkiye'de bir işyeri açması mümkün olmamış, buna karşın reklam gelirlerinin tamamını Türkiye'den elde etmiştir. Bunun için de aralarında bir hizmet veya vekalet akdi bulunmasa bile, her iki şirketin ortak yapılarının büyük benzerlikler göstermesinden yararlanarak bir reklam sözleşmesi imzalamışlar ve bu sözleşmeye konulan maddelerle … TV'nin tüm işlemlerini münhasıran … adına ve onun televizyon yayıncılığının gelişmesine, reklam gelirlerinin tamamının … TV tarafından teminine olanak sağlanmaya çalışılmıştır. Bu amaçtan hareketle ,normal koşullarda birbirinden ayrı ortak yapılarına sahip iki şirket arasında kabulü mümkün olmayacak derecede yükümlülüklerin söz konusu sözleşmeye geçirilmesi mümkün olmuştur. Bunun gerçekleşmesine olanak tanıyan husus, iki şirket arasındaki organik yapısal ilişkidir. Bu ilişkiyi … TV şirketinin … şirketinin nam ve hesabına ticari muameleler gerçekleştirmeye yönelik olarak kabul etmek, kanunun daimi temsilciliğin varlığı için aradığı koşulun mevcudiyeti olarak nitelendirmek,yasa koyucunun amacına ters düşmeyecektir. Bu durumda ... şirketinin yasal engelleri bu yolla aşarak Türkiye'de ticari faaliyette bulunduğu ve gelir elde ettiği sonucuna ulaşıldığına göre … TV şirketinin daimi temsilci olarak tespitine ve bu tespitten hareketle dar mükellef kurumun Türkiye'deki kazancından dolayı mükellefiyet tesisine gidilmesinde kanuna aykırılık görülmemiştir.
İnceleme raporunda Türkiye'den sağlanan reklam gelirinin ve vergilendirmeye esas tutulacak matrahın hesaplanmasında, bu gelir için Türkiye'de yapılan giderler ve bir kısım indirimler dikkate alınmıştır. Fakat burada kanunda yer almasa bile objektif vergileme yapılabilmesi için dikkate alınması gereken, ancak bu şekilde gerçek gelirin vergilendirilmesine imkan verebilecek çok özel bir durumla karşılaşılmaktadır. ... bir Fransız şirketi olmasına karşın bu ülkede gelir getirici herhangi bir faaliyeti olmamıştır. Faaliyeti tamamen Türkiye'ye yönelik olmuş, gelir ve giderler hep Türkiye'ye münhasır gelişmiştir. Dolayısıyla gerçek gelirinin saptanmasında Türkiye'de üstlendiği giderleri yanında, … TV. ile yaptığı reklam sözleşmeleri gereğince, reklamların Türkiye'ye yönelik olarak yayınlanmaması halinde bu gelirin doğmayacağı göz önüne alınmamıştır. Reklam gelirinin elde edilebilmesi ancak, bu reklamların halka ulaşmasıyla mümkün olabileceğinden net kazancın hesabında uydu aracılığı ile yapılan yayın giderlerinin mutlaka nazara alınması gereklidir. Oysa re'sen inceleme yapan denetim elemanı, 5.1.1989 tarihinde kabul edilip 10.4.198 gün ve 20135 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 89/13682 sayılı "Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" kendisine bu konuda bilgi edinme olanağı tanımasına rağmen, bu yönde her hangi bir araştırmaya gitmemiş, böylece objektif vergileme temel ilkesine aykırı olarak eksik inceleme ile yetinmiştir. Böylece … TV şirketinin hasılatını teşkil eden Türkiye'den sağlanan reklam gelirinin net kazanç gibi vergilendirilmesiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde öngörülen, kurumların "safi kurum kazancı" üzerinden vergilendirilmesi ilkesi ihlal edilmiştir. Gelirin elde edilmesi için yurt dışında yapılan giderlerle ilgili olarak kayıt ve belge ibraz edilmemiş olması, gayrisafi hasılatın vergi matrahı olarak kabulü için yeterli neden olamaz.
Diğer taraftan inceleme raporunda daimi temsilci … TV şirketi tarafından … A.Ş. adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği fatura tutarları üzerinden yüksek oranda iskonto uygulanmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ileri sürülmüşse de söz konusu iskontoların belli kampanyalar dolayısıyla yapılan devamlı ve yoğun reklamlar için uygulandığı açıkca anlaşıldığı gibi başka müşterilere de benzer iskontoların tanındığı anlaşıldığından bu uygulamanın örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilmesi yerinde değildir.
… TV firmasının … TV. şirketinden kur farkı geliri elde ettiği belirtilerek matrah farkı hesaplanmışsa da söz konusu borç alacak ilişkisinin iki firma arasında gerçekleşen ticari ilişkilerden kaynaklanan ve dönemler itibariyle karşılıklı olarak birbirlerine verdikleri hizmetlerden meydana gelen ticari gereklere ve iş hayatının doğal seyrine uygun bir ilişki olduğu anlaşılmaktadır. Cari hesapta dönem sonunda doğan alacak üzerinden faiz hesaplanmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesinde ve bu yönden matrah farkı hesaplanmasında isabet görülmemiştir.
Bu açıklamalar doğrultusunda …. şirketinin durumu incelendiğinde, adı geçen şirketin Fransa'da zararlı olduğu inceleme elemanınca da kabul edilmesine karşın, incelemede vergi matrahı hesaplanırken bu durumun dikkate alınmayıp sadece Türkiye'deki gelir ve giderlere göre hesaplama yapılmasında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle davacı temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı vekilleri için takdir edilen …-lira vekalet ücretinin davalı İdareden alınıp davacıya verilmesine, 6.11.1996 gününde esasta oybirliğiyle gerekçede oyçokluğuyla, karar verildi.
Azlık Oyu : Kurumlar Vergisi Kanununun 45 inci maddesinin a bendinde yer alan gönderme nedeniyle, kurumlar vergisi mükellefleri yönündende geçerli olan Gelir Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde "daimi temsilci", "bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir." denilmek suretiyle tarif edilmiştir. Maddede ayrıca, başkaca şart aranmadan temesil edilenin daimi temsilcisi sayılacak kimseler sayılmıştır.
Davacı şirket, kanuni ve iş merkezi Paris'de bulunan …. Firması ile yaptığı sözleşmeler uyarınca, Türkiye'den temin ettiği program, film, seslendirme, maç nakli ve TV yayınlarında girdi olarak kullanılacak benzeri diğer mal ve hizmetleri, … TV firmasına ihraç ettiği ve bu firma tarafından
söz konusu girdiler ile Türkiye dışından sağlanan girdiler kullanılmak suretiyle üretilip uydu aracılığıyla uzaya gönderilen televizyon ve reklam yayınlarının Türkiye'ye ithal ederek pazarladığı anlaşılmaktadır. Bu faaliyeti davacı şirket, … TV'ye hizmet veya vekalet akdi ile bağlı olmaksızın, kendi nam ve hesabına yürütmüş, yaptığı ihracat, ithalat, alım ve satım faaliyetlerinden … TV için değil bizzat kendisi için kazanç sağlamıştır. İnceleme raporunda da davacı şirketin ticari mümessil, tüccar vekili ve memuru yada bir başka sıfatla … TV yi temsil etmek ve onun nam ve hesabına işlem yapmak yetkisine sahip bulunduğu iddia edilmemiş, vekaletname veya ticaret sicili kaydı gibi temsil yetkisini kanıtlayan herhangi bir belge ortaya konularak kanıtlanamamıştır. Buna rağmen, bu iki şirketin hemen hemen aynı ortaklardan oluşması, faaliyetlerinin birbirini tamamlar nitelikte bulunmasından hareketle sözleşmenin düzenlenmesiyle gerçekleştirilmesi düşünülen maksat ve arzuya göre davacının "daimi temsilci" olarak kabulü ile sonuca varılmasında isabet yoktur.
Aralarındaki sözleşme uyarınca davacı şirketin yurt dışındaki şirkete, sürekli olarak mal ve ticari nitelikli hizmet satması, söz konusu mal ve hizmetlerden üretilen televizyon reklam ve yayınlamanın Türkiye'de pazarlanması olarak yürütülen faaliyet, iki kurum arasında gerçekleştirilen olağan alım- satım, başka bir ifadeyle ithalat- ihracat işlemidir. Bu ilişkide davacının daimi temsilci sayılması ithalatçı- ihracatçı durumunda bulunan yabancı şirketinde temsilcisi vasıtasıyla Türkiye'den gelir elde eden dar mükellefiyete tabi kurum olarak vergilendirilmesi yerinde değildir.
Mahkeme kararının bu nedenle bozulması gerektiği görüşüyle, kararın gerekçesine karşıyız.