11. Daire 1996/2148 E. , 1996/4145 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1996/2148
Karar No : 1996/4145
Temyiz İsteminde Bulunan : ...
Karşı Taraf : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : 150 m2'den küçük konut üreten yükümlünün bu faaliyeti nedeniyle 3065 sayılı Kanunun geçici 8.maddesine göre katma değer vergisinden müstesna olmasına karşın teslim ettiği konutlar için düzenlediği faturalarda sehven gösterdiği katma değer vergisi tutarlarını aynı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasına göre beyan etmesi gerekirken kendiliğinden indirim yolu ile gidermesi sonucu eksik beyanda bulunduğu ileri sürülerek 213 sayılı Kanunun 30.maddesinin 6.fıkrası uyarınca olayın takdir komisyonuna sevki üzerine takdir olunan matrahtan, beyan edilen matrah düşüldükten sonra bulunan fark esas alınarak adına 1992 yılı Aralık dönemi için resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. ....Vergi Mahkemesi ... gün ve E:..., K:... sayılı kararı ile; uyuşmazlığın, muhtelif faturalarda gösterilen 15.535.714.-TL katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrası uyarınca beyan edilmediği gerekçesiyle resen tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine ait olduğunun anlaşıldığı, 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasında, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu vesikalarda katma değer vergisini gösterenlerin bu vergiyi ödemekle mükellef bulundukları, bu hususun, kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerli olduğu, bu gibi sebeplerle fazla ödedikleri vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın yetkili bulunduğunun belirtildiği, olayda ise, yükümlü hakkında düzenlenen ve dosyada mevcut yoklama tutanağı ile, 1992 yılı Aralık dönemine ait katma değer vergsi beyannamesinde muhtelif faturalara ait toplam 15.535.714.-TL. tutarındaki katma değer vergisinin açıklanan yasa hükmü uyarınca beyan edilmediği tespit edildiğine göre yükümlü adına ilgili dönem için yapılan tarhiyatta isabetsizlik görülmediği, öte yandan, bu duruma karşılık dava dilekçesinde ileri sürülen iddiaların ise genel mahiyette olması nedeniyle yapılan tarhiyatı kusurlandırıcı nitelikte görülmediği, zira katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda gösterenlerin bu vergiyi ödemekle yükümlü oldukları anılan yasa maddesi ile açıkça hüküm altına alındığı gerekçesiyle tarhiyatı onamıştır. Yükümlü, 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasının, yersiz ve fazla uygulanan vergilerin düzeltilmesine imkan verdiğini, kaldı ki vergi mahkemesinin, faturalarında ve katma değer vergisi beyannamelerinde 15.575.714.-TL.katma değer vergisi olduğunu kabul etmesine rağmen idarece bu miktardan fazla katma değer vergisi tarh edilmesini dikkate almadığını, olayın tamamen 150 m2'den küçük konut üretiminde öngörülen istisnanın nasıl uygulanacağının bilinmemesinden kaynaklandığını, bu nedenle, ortada vergi zıyaının bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi : Mükellef tarafından tahsil edilmediği ileri sürülen ve sadece 3065 sayılı Kanunun geçici 8.maddesinin uygulanma usulünü bilmemesi nedeniyle yanlışlıkla üç adet satış faturasında gösterilen katma değer vergisinin aynı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasına göre, vergiye tabi olmamakla birlikte faturalarında gesterilmesi nedeniyle beyan eden ve anılan Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin esasları belirleyen genel tebliğde yer alan ilkelere göre sehven gösterdiği katma değer vergilerini ilgili dönem beyannamesinde katma değer vergisi mükellefi olması sebebiyle indirim olarak gösteren yükümlünün söz konusu işlemlerinde mevzuata aykırılık bulunmamaktadır. Ancak, konuyla ilgili olup, 3065 sayılı Kanunun "Mükellef" başlıklı 8/2.maddesi ile indirim esaslarını belirleyen 29/2. maddesinin birlikte değerlendirilmesinden, mükellefçe ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde salt geçici 8.madde kapsamında konut teslimi nedeniyle yer alan katma değer vergisi matrahından başka matrah bulunmadığından, yanlışlıkla da olsa gösterilen üç adet satış faturasındaki katma değer vergisinin indirim olarak beyan edilip, başka teslim ve hizmet ifasına dayanan ödenecek vergisi de olmadığından söz konusu indirilecek verginin, aynı beyannamede indirilmeyerek ve hizmetin türü nedeniyle de iade edilmesi mümkün bulunmadığından bir sonraki katma değer vergisi beyannamesinde devreden vergi (indirilecek) olarak gösterilmesi gerekirdi.
Fakat, yukarıdaki açıklamalarla da vurgulandığı gibi, dosyadaki bilgilerden ve belgelerden uyuşmazlığın bu hususa ilişkin olmadığı anlaşılmıştır. Nitekim, bu durum, vergi dairesince, takdir komisyonunca belirlenen matrah sonrasında, vergi ve ceza ihbarnameleri düzenlenirken yanlışlıkla yazılmakla birlikte ve devreden yazılması gerekirken indirim olarak gösterilen tutarın düşülmesinden sonra tarh edilecek verginin hesaplanmış olmasından da görülmektedir.
Bu nedenle, uyuşmazlık artık 3065 sayılı Kanunun 8/2.maddesinin uygulanması esasına değil, üç adet faturada gösterilen katma değer vergilerini, 3065 sayılı Kanunun 8/2.ve 29/2.fıkrasına göre beyan edip, devreden indirim olarak gösterilmemesi nedeniyle, bu fiilin, 3065 sayılı Kanunun 30/6.maddesi uyarınca beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığına delil gösterilerek yapılan resen tarhiyattan kaynaklanmaktadır.
Bu durumda, mahkemece, uyuşmazlığın, ortada resen takdir sebebinin varlığının bulunup bulunmadığı, var ise, yükümlünün beyanından daha fazla bir matrah yaratabilecek faaliyeti bulunduğuna dair idarece yapılmış bir tespitin de olup olmadığı araştırılıp, 213 sayılı Kanunun 31/8.maddesinde yer alan ilkeler de göz önüne alınarak çözümlenmesi gerekirken, tarhiyatın, bu hususlar dikkate alınmadan salt 3065 sayılı Kanunun 8/2.maddesi hükmü doğrultusunda irdelenerek onanmasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının yukarıda belirtilen hususlar doğrultusunda yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz konusu, 150 m2'den küçük konut üreten yükümlünün bu faaliyetinin 3065 sayılı Kanunun geçici 8.maddesine göre katma değer vergisinden müstesna olmasına karşın teslim ettiği konutlar için katma değer vergisi tahsil etmediği halde düzenlediği üç adet satış faturasında sehven gösterdiği katma değer vergisi tutarlarını, aynı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasına göre beyan etmesi gerekirken ilgili dönem beyannamesinde söz konusu tutarları beyan etmesine karşın kendiliğinden indirimlerle gidermesi sonucu eksik beyanda bulunması nedeniyle idarece, 213 sayılı Kanunun 30.maddesinin 6.fıkrası uyarınca, olayın takdir komisyonuna sevki üzerine belirlenen matrahtan, beyan edilen matrahın düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden ilgili dönem için yükümlü adına resen tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisini onayan mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
3065 sayılı Kanununun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlıklı 1.maddesinin 1.fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, aynı Kanunun geçici 8.maddesinde de, net alanı 150 m2'ye kadar konutların tesliminin ........ tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna olduğunun ifade edildiği, "Mükellef" başlıklı aynı Kanunun 8.maddesinin 3297 sayılı Kanunun 2.maddesi ile değişik 2.fıkrasında ise, "Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödedikleri vergilerin, indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir." hükmü yer almış, bu yetkiye dayanılarak çıkarılan ve 18.7.1986 günlü, 19168 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 23 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Fazla uygulanan vergilerin iadesi" başlıklı (B) bölümünde de, "3065 sayılı Kanunun 8/2.maddesinde yapılan değişiklik ile vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı halde vergi uygulaması veya yanlışlıkla olması gerekenden daha fazla vergi hesaplanması halinde yersiz olarak uygulanan bu vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Bakanlığımız yetkili kılınmıştır. Sözü edilen 8/2.madde hükmüne göre; yersiz veya fazla hesaplanan vergilerin mükellefleri tarafından vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu şekilde fazla ödenen vergileri yüklenen kişilerin katma değer vergisi mükellefi olması halinde bu vergileri vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilmeleri mümkün olduğundan, vergi dairesince bir iade işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 3297 sayılı Kanunla sözü edilen 8/2.madde hükmünde yapılan değişiklik ile yersiz veya fazla olarak uygulanan vergilerin sadece indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda imkan getirilmiştir." şeklinde konuyla ilgili düzenlemeye yer verilmiştir.
Öte yandan, 3065 sayıı Kanunun "Vergi indirimi" başlıklı 29.maddesinin 3297 sayılı Kanunun 9.maddesi ile değişik 2.fıkrasında, "bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez." denilmiştir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanunun "Resen vergi tarhı" başlıklı, 2791 sayılı Kanunun 1.maddesi ile değişik 30.maddesinde, "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı takdir edilmiş sayılır." hükmüne yer verilmiş, aynı maddenin 2365sayılı Kanunun 4.maddesi ile değişen paragrafında ise; "Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir." denilmiş, bu hallerin sayıldığı aynı maddenin 2365 sayılı Kanunun 4.maddesi ile değişik 6.fıkrasında ise, bu hallerde birinin de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması, olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun "Takdir kararı" başlıklı 31.maddesinde de takdir kararlarında sekiz bent halinde sayılı malumatın bulunması gerektiği vurgulanmış olup, bu malumatlardan birinin de 8.bentte sayılan, "Takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat" olduğu belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, inşaatçılık işi ile uğraşan yükümlünün, 31.12.1992 tarihinde işini terk işlemi ile ilgili olarak tarh dosyasından ve ibraz edilen belgelerden yararlanılarak düzenlenen 28.1.1993 gün ve 3771 sayılı tutanak ile, 5.12.1992, 10.12.1992, 15.12.1992 tarihli ve 1,2,3 nolu faturalarda, 4.285.714, 5.357.143, 5.892.857.-TL. katma değer vergisi gösterdiği ve 25.1.1993 tarihli, ... sayılı tahakkuk fişi karşılığında verilen 1992 yılı Aralık ayı katma değer vergisi beyannamesinde söz konusu tutanak ile tespit edilen üç adet faturaya ait toplam 15.535.714.-TL. katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanununun 8.maddesinin 2.fıkrası gereğince, beyan edilmesi gerekirken beyan dışı bırakılmıştır."yolundaki saptama üzerine olayı 28.1.1993 günlü, 61 sayılı takdire sevk fişi ile, "ödevli, kanuni süresinde vermiş olduğu katma değer vergisi beyannamesinde eksik matrah beyan etmiştir. Vergi Usul Kanununun 30/6.maddesine göre takdiri gerekir." şeklindeki sevk sebebi ile ve "ödevlinin kanuni süresinde vermiş olduğu katma değer vergisi beyannamesinde 129.464.286.-TL.matrah beyan etmiş ve ödenecek katma değer vergisi tahakkuk etmemiştir." notu ile takdire sevk edilmesi üzerine ilgili takdir komisyonunun 30.11.1993 günlü, ... sayılı kararı ile, 1992 yılı Aralık dönemi matrahı 155.000.000.-TL.olarak takdir edildiği görülmüştür. Vergi dairesi müdürlüğü tarafından takdir komisyonunca belirlenen matrahın esas alınması sonucu düzenlenen 5.1.1994 günlü, 1/15 cilt, sıra nolu vergi ve ceza ihbarnamesinde ise, vergi matrahı olarak, ilk tarhiyata esas olan 129.464.000.-TL., eklenen 25.536.000.-TL., toplam 155.000.000.-TL. yazılmış, 155.000.000.-TL. üzerinden ilgili oranın uygulanması sonucu bulunan 18.600.000.-TL.katma değer vergisinden, yükümlü tarafından önceden tahakkuk ettilen 15.536.000.-TL.nın düşülmesinden sonra kalan 3.064.000.-TL fark katma değer vergisinin kaçakçılık cezalı olarak tarh edilmek istenilmiştir. Bir başka ifadeyle üç adet faturada gösterilen katma değer vergisi de dahil olmak üzere beyan edilmiş olan 129.464.286.-TL.nın takdir komisyonunca takdir edilen 155.000.000.-TL.den düşülmesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden ilgili katma değer vergisi oranının uygulanması sonucu bulunan 3.064.000.-TL.katma değer vergisinin kaçakçılık cezalı olarak tarh edilmek istenildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, mükellef tarafından tahsil edilmediği ileri sürülen ve sadece 3065 sayılı Kanunun geçici 8.maddesinin uygulanma usulünü bilmemesi nedeniyle sehven üç adet satış faturasında gösterilen toplam 15.536.000.-TL. katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasına göre, vergiye tabi olmamakla birlikte faturalarında göstermesi nedeniyle beyan eden ve anılan Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin esasları belirleyen 23 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan ilkelere göre yanlışlıkla gösterdiği katma değer vergilerini ilgili dönem beyannamesinde, katma değer vergisi mükellefi olması sebebiyle indirim olarak gösteren yükümlünün bu işlemlerinde mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.
Ancak, yukarıda sözü edilen 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrası ve 29.maddesinin 2.fıkrası hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, mükellefçe, ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde salt 150 m2'den küçük konut teslimi nedeniyle yer alan katma değer vergisi matrahının 129.464.286.-TL olduğundan ve ilgili dönemde vergiye tabi başka bir hizmeti olmadığından, yanlışlıkla da olsa gösterilen üç adet satış faturasındaki katma değer vergisinin indirim olarak beyan edilip, başka teslim ve hizmet ifasına dayanan ödenecek vergisi de bulunmadığından, söz konusu indirilecek verginin, aynı beyannamede indirilmeyerek ve hizmetin türü nedeniyle de iade edilmesi mümkün olmadığından bir sonraki katma değer vergisi beyannamesine devreden olarak gösterilmesi gerekirdi. Nitekim, bu durum, vergi dairesince, takdir komisyonunca belirlenen matrah sonrasında vergi ve ceza ihbarnameleri düzenlenirken yükümlü tarafından yanlışlıkla yazılmakla birlikte indirilecek vergi olarak beyan edilen ve üç adet faturada gösterilen tutarın düşülmesinden sonra tarh edilecek verginin hesaplanmış olmasından da anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, uyuşmazlık, artık 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasının uygulanma esasına değil, üç adet faturada katma değer vergisi göstermekle birlikte bu tutarları 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrası ile, 29.maddesinin 2.fıkrası hükümlerine göre beyan edip devreden vergi indirimi olarak göstermesi gerekirken, aynı beyannamede 29.maddenin 2.fıkrasına aykırı bir biçimde, ödenecek herhangi bir vergi olmamasına karşın söz konusu vergiyi indiren yükümlünün bu fiilinin 213 sayılı Kanunun 30.maddesinin 6.fıkrası uyarınca, "beyannamesinin gerçek durumu yansıtmadığına delil" kabul edilerek olayın takdir komisyonuna sevki üzerine yükümlünün beyanından daha fazla bir matrah takdir edilmesi nedeniyle, yükümlünün beyan ettiği matrahtan daha fazla bir matrah beyan etmesini gerektirecek bir hizmet ifası ya da mal teslimi olup olmadığının çözümlenmesi noktasında toplanmaktadır.
Zira, 3065 sayılı Kanunun 8.maddesinin 2.fıkrasını ilgilendiren vergi (15.535.714.-TL.), idare tarafından vergi ve ceza ihbarnamesi düzenlenirken dikkate alınarak mahsup edilmiş olup, yükümlü tarafından da dava açılırken beyanından daha fazla bir matrahın takdir edilmesi sonucu bulunan 3.064.000.-TL. katma değer vergisi ve buna kesilen kaçakçılık cezası dava konusu edilmiştir.
Bu durumda, mahkemece, uyuşmazlığın, olayda, resen takdir sebebi olup olmadığının var ise, ilgili dönemde, yükümlünün beyanından daha fazla bir matrah yaratacak faaliyeti bulunduğuna dair idarece yapılmış bir tespitin de olup olmadığı dikkate alınarak ve 213 sayılı Kanunun 31.maddesinin 8.bendinde yer alan ilke de göz önünde bulundurularak çözümlenmesi gerekirken, tarhiyatın onanmasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, ..Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen ilkeler doğrultusunda yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, 13.11.1996 gününde oybirliği ile karar verildi.