Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/218 E. , 1998/31 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/218
Karar No: 1998/31
Temyiz Eden Taraflar: 1- ...
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Lokantacılık yapan yükümlü adına, 1990 yılına ilişkin işlemlerinin imalat randımanı yönünden incelenmesi sonucunda bir kısım hasılatı kayıt ve beyan dışı bıraktığı görüşüyle resen gelir vergisi ve fonlar salınmış kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, vergi aslı yönünden davayı reddetmiş, gelir vergisi üzerinden kesilen kaçakçılık cezasını kusura çevirmiş, fonlar ve cezalarını kaldırmıştır.
Karara karşı tarafların temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 11.10.1995 günlü, E:1995/116, K:1995/3856 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere dayanılarak saptanmasına olanak bulunmayan hallerde resen takdir yoluna başvurulabileceği, yeterli tespit yapılmaksızın tahmin ve varsayımlarla resen vergi salınamayacağı, resen tarh sebebinin bir karineye dayanılmadan açık ve kesin olarak ortaya konulması gerektiği, inceleme elemanı tarafından ... Belediye Başkanlığından alınan randıman oranları, dönem başı ve sonu stokları, yıl içi alışlar, yükümlünün beyanı ve çalışılan süreye bakılarak resen takdir nedeni yaratıldığı, başkaca açık ve inandırıcı bir tespit ve hukuken geçerli deliller bulunmadan yasada öngörülen anlamda bir resen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceği, salt randıman incelemesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden resen tarh yoluna gidilerek yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuş, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; inceleme raporunda işletmenin uğraş konusuna göre randıman incelemesi yapıldığı, bulunan sonuçların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin ikinci fıkrasının dördüncü bendinde yer aldığı üzere defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğunu, dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığını ortaya koyduğu, olayda resen takdir nedeni bulunduğu, inceleme raporunda yükümlünün 1990 yılı satış hasılatının yılbaşı ve yılsonu mevcutları, dönem içi alışlar ile mükellef beyanına göre randıman ve fire oranları dikkate alınarak, tüketilen et ve un miktarına göre satılması gereken pide, kebap, baklava ve kadayıf miktarlarının ayrı ayrı saptandığı anlaşıldığından, salınan gelir vergisinde isabetsizlik bulunmadığı, aynı matrah farkı üzerinden 1990 yılı için yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin, kaçakçılık cezası kusura çevirilmek suretiyle değişiklikle onanması yolundaki kararlarına karşı yapılan temyiz başvurularının Danıştay Onbirinci Dairesinin 8.2.1996 günlü E:1995/2933, K:1996/590 sayılı kararıyla reddedildiği gerekçesiyle, davanın vergi aslı yönünden reddi, cezanın kusura çevirilmesi, fonlar ve bu nedenle kesilen cezanın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Direnme kararı, taraflarca temyiz edilmiş; yükümlü tarafından, olayda resen takdir nedeni bulunmadığı, bir lokantaya giren malzemeler üzerinde kaydi envanter yapılmasının mümkün olmadığı, fire miktarının noksan hesaplandığı, defter ve belgelerinin incelemeye elverişli ve usulüne uygun tutulduğu, satışların belgeli olduğu, vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Vergi dairesi müdürlüğü tarafından yükümlü temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, yükümlü ise savunma vermemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nın Düşüncesi: Olayda, satış hasılatının bir bölümünü kayıtlarına intikal ettirmediğinin inceleme raporu ile tesbit edildiği öne sürülen davacı adına 1990 yılına ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatın gelir vergisinin onanması kaçakçılık cezasının kusura çevrilmesi ve kaçakçılık cezalı fon tarhiyatının ise kaldırılması suretiyle değişiklikle onanması yolundaki kararda, Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyulmayarak, ısrar edilmesine ilişkin Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.maddesinin birinci fıkrasında re'sen vergi tarhı "....vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır...." biçiminde tanımlanmış ikinci fıkrasında da aşağıda bentler halinde sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitinin mümkün olmadığının kabul edileceği açıklanmıştır.
Sözü edilen bentlerde yer alan hükümlerle ve özellikle 4.bentte yer alan, "defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesinolarak tesbitine imkan vermeyecek derece de noksan, usulsuz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa" hükmü ile, ikmalen vergi tarhına esas olan defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbit olunan matrah veya matrah farkı dışında kalan tüm matrah farklarının, yasanın öngördüğü her türlü inceleme usulleriyle ortaya çıkarılıp kavranması amaçlandığından, anılan bentler hükümleri kapsamını olabildiğince geniş yorumlamak gerekmektedir.
213 sayılı Yasa da, yoklama ve vergi incelemelerine ilişkin hükümlerle, mükelleflerin ve mükellefiyetle ilgili maddi olayların, kayıtların ve konuların, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılıp tesbit edilmesinin usullerine ilişkin düzenleme yapılmış, ancak vergi inceleme tekniklerine doğal olarak değinilmemiştir.
Bu nedenle, sadece ilk bakışta görülebilen muhasebe hataları ve vergi hilelerinin varlığını, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili belgelerin ihticaca salih olmamasının nedeni saymak, bunlar dışında kalan ancak, işletmelerin dinamik durumunun analizi, yani işletmenin iktisadi, mali analizleri (teknik ve ekonomik verimlilik ve randıman) yönünden incelenmesi ve bu konudaki standartlara göre kıyaslama yapılmasıyla ortaya çıkan ekonomik gerçeklere aykırı sonuçları resen takdir nedeni olarak değerlendirmemek 30.maddenin konuluş amacına aykırı düşer.
Genel olarak üretim faktörleri, yani işletmenin unsurları arasındaki ilişkileri ifade eden randıman, üretim ile üretim faktörleri arasındaki hem miktar hem de değer itibariyle olan ilişkileri kavrar. Zamanımızın rekabet esasına dayanan ve işletmelerin birbirini verimlilik açısından devamlı gözetim altında tuttuğu serbest piyasa ekonomisinde normal üretim koşulları içinde elde edilmesi mümkün olan randıman ölçülerinin altında kalındığı iddiası çok özel koşullar dışında ciddiye alınamaz.
Bu itibarla usulüne uygun olarak yapılan bir randıman incelemesi sonucunda satış hasılatının bir bölümünün kayıtlara intikal ettirilmediğinin saptanması halinde, defter kayıtlarının doğru bir vergi incelemesine olanak vermeyecek derecede noksan, usulsuz ve karışık olduğunun dolayısı ile ihticaca salih bulunmadığının kabulü zorunludur.
Olayda da, dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, yapılan randıman incelemesinde yöntem ve uygulama hatası bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, ilk kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararında, hukuka aykırılık bulunmadığından söz konusu kararın onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1990 yılına ilişkin işlemleri imalat randımanı yönünden incelenen davacıadına, bulunan matrah farkı üzerinden resen salınan gelir vergisini onayan, kaçakçılık cezasını kusura çeviren, fon ve cezalarını kaldıran vergi mahkemesi direnme kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Vergi mahkemesinin ilk kararının gelir vergisi üzerinden kesilen kaçakçılık cezasının kusura çevirilmesi, fon ve cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkralarına karşı vergi idaresince yapılan temyiz başvurusu Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş ve karar düzeltme yoluna başvurulmaksızın anılan hüküm fıkraları kesinleşmiş olduğundan, aynı kararın diğer yan aleyhine olan hüküm fıkrasının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığı, idare yönünden kesinleşen söz konusu hüküm fıkralarının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak vermeyeceğinden, vergi dairesi müdürlüğü isteminin incelenmesine imkan bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir edilen veya inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunması şeklinde tanımlanmış, maddenin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması resen takdir nedeni kabul edilmiştir.
İmalatçı işletmeler yönünden randıman (verimlilik) esası, üretime sevk edilen hammadde, yarı mamul ve yardımcı madde miktarından yola çıkarak, üretilmesi gereken mamul miktarının saptanmasını ifade etmektedir. İşletmenin dönem başı ve sonu stokları, yıl içi hammadde, yarı mamul ve yardımcı madde alışları ile üretim teknolojisi ve diğer üretim araçları gözönüne alındığında, hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılması, aynı zamanda defter kayıtları ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak saptanmasını elverişsiz kılacak ölçüde karışık olduğunun kabulünü de gerektirecektir. Bu ise Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi matrahının resen takdirini gerektiren bir nedendir.
Döner ve pide salonu işletmekte olan davacının dönem başı ve sonu et ve un stoku bulunmadığı, yıl içi et ve un alışlarının tümünü üretimde kullandığı, bu şekilde tüketilen et miktarından pide ve döner üretimine isabet eden miktarın defter kayıtlarından çıkarıldığı, döner üretimi için pişirme firesinin gözönüne alındığı, tüketilen un miktarından baklava ve kadayıf üretiminde kullanılan kısmın yükümlü beyanına göre saptandığı, yükümlünün imzasıyla doğruladığı inceleme tutanağında fire olarak gözönüne alınması gereken başka bir üretim kaybından söz edilmediği, matrah farkının gayrısafi hasılatların karşılaştırılması yoluyla bulunması nedeniyle genel giderlerin de dikkate alındığı anlaşıldığından ısrar kararının; tarhiyatın kusur cezalı olarak değişiklikle onanması yolundaki hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle taraflar temyiz isteminin reddine, 16.1.1998 gününde, vergi dairesi müdürlüğü istemi yönünden oybirliği, yükümlü istemi yönünden oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Israr kararının; Danıştay Dördüncü Dairesinin 11.10.1995 günlü ve E:1995/116, K:1995/3856 sayılı bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.