Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/220 E. , 1998/32 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/220
Karar No: 1998/32
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: Sebze ve meyve komisyonculuğu yapan bir adi ortaklığın paydaşı olan davacı adına, ortaklığın 1992 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda; karşılık ayırması gerekirken, icra safhasında bulunan alacağı, pasifte karşılık ayırmadan doğrudan kar-zarar hesabına aktararak zarar yazdığı saptanarak, ikmalen payı oranında gelir vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinin, şüpheli alacaklar için pasifte karşılık ayırmayı mükelleflerin seçimine bıraktığı, ticari faaliyette tahakkuk esası geçerli olduğundan satış bedelinin hasılat hesabına alacak yazılıp karşılığında alacak senetlerine borç yazılarak muhasebeleştirilmekte olduğu ve sonuçta bu satışın kar/zarar hesabına intikal ettirilip vergisinin ödendiği, pasifte karşılık ayırmanın sadece ileride yapılacak tahsilatı izlemek için getirilmiş zorunlu olmayan bir usul ve muhasebe kolaylığı olduğu, vergileme yönünden alacağın şüpheli hale gelip gelmediğinin önem taşıdığı, şüpheli alacak vasfını taşıdığı ihtilafsız olan bir alacak için pasifte karşılık ayırmakla, doğrudan kar/zarar hesabına atmak arasında sonuç hesapları yönünden vergi matrahını etkileyici bir farklılık bulunmadığı, çünkü iki kayıt işleminin amacının da tahsili şüpheli hale gelmiş bir alacağın matrah arttırıcı etkisini ortadan kaldırmaya yönelik olduğu, adi ortaklığın ...- lira alacağının, 1992 yılında şüpheli alacak vasfını kazandığının ihtilafsız olduğu, bu durumda söz konusu alacağın pasifte karşılık ayırmak suretiyle izlenmesi yerine doğrudan kar/zarar hesabına kaydedilmiş olmasıyla sonuç hesapları yönünden vergi matrahını değiştirici etkisinden de söz edilemeyeceği, Danıştay Dördüncü Dairesinin E:1991/2342,K:1992/4472 sayılı kararının da bu yönde olduğu, ikmalen salınan gelir vergisinde ve kesilen kaçakçılık cezasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 5.10.1995 günlü, E:1994/4751, K:1995/2862 sayılı kararıyla; davacının ortağı bulunduğu adi ortaklığın ...- lira şüpheli alacağı için ortaklıkça pasifte herhangi bir karşılık ayırmadığının anlaşıldığı, 213 sayılı Yasanın 323 üncü maddesinde getirilen kuralın amacının, tahsili şüpheli olmakla beraber tamamen imkansız bulunmayan alacakları zarara aktararak noksan vergi ödeyen mükelleflerin, bilahare anılan alacakları tahsil ettikçe beyan dışı bırakıp bırakmadıklarının bilançolardan kontrolünü sağlamak olduğu, değersiz alacaklarda bu yolda bir hüküm bulunmamasının, alacağın artık tahsiline imkan kalmamasından kaynaklandığı, şüpheli alacaklar için karşılık ayırılmasının zorunlu olduğunda kuşku bulunmadığı, bu nedenle, alacağın şüpheli olma vasfına dayanılarak tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararda yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur. ... Vergi Mahkemesi ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve şüpheli alacağın, karşılık ayrılmadan zarar yazılması halinde vergi ziyaı meydana gelmesinin kaçınılmaz olduğu, kar/zarar hesabına aktarılarak doğrudan yok edilen alacakların, tahsili halinde hesaplara intikal ettirilip ettirilmediğinin izlenmesinin imkansız olacağı ileri sürülerek, kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirileceği kurala bağlanmıştır.
Şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması, ilerde tahsil edilmeleri halinde kar yazılmalarını ve aksi takdirde değersiz alacak olarak düzeltilmek suretiyle zararda bırakılmalarını sağlamak ve izlemek amacına yönelik olup, bu tür alacakların karşılık ayrılmaksızın zarar yazılmaları izlenme imkanını ortadan kaldıracaktır.
Bu durumda şüpheli olma niteliği tartışmasız bulunan alacak için pasifte karşılık ayırılmasıyla doğrudan zarar kaydedilmiş olmasının sonuç hesapları yönünden vergi matrahını değiştirmeyeceğini kabul eden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.
Temyiz isteminin kabulüyle vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Sebze ve meyve Komisyonculuğu ile zirai ilaç alım satımı faaliyetinde bulunan davacı ve ortağına, tahsil edilememesi üzerine şüpheli haline gelen alacağın, pasifte gösterilmemiş olunmasından dolayı ikmalen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisinin kaldırılmasına karar veren ve bu kararı Danıştay 3.Dairesinin 5.10.1995 gün ve 1995/2862 sayılı kararıyla bozulan vergi mahkemesince, bu karar üzerine verilen ısrar kararı temyiz isteminin konusudur.
Israr kararına neden olan 3.Daire kararında; icra safhasında bulunan ve buna göre 1992 takvim yılı için şüpheli hale gelen alacak için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323.maddesiyle pasifte karşılık ayrılması yolunda bir hüküm getirilmesindeki amacın, tahsili tamamen imkansız bulunmayan alacağın şüpheli alacak yolu ile zarara aktararak noksan vergi ödeyen mükelleflerin, sonradan alacaklar tahsil edildikçe bunun beyan dışı bırakıp bırakmadıklarının vergi dairesince beyannameye bağlı olarak verilen bilançolardan kontrolünü sağlamak olduğu, değersiz alacaklarda bu yolda bir hükmün bulunmamasının, alacağın artık tahsiline imkan kalmamasından kaynaklandığı, bu hususun gözönünde bulundurulduğunda şüpheli alacaklar için karışık ayrılmasını zorunlu hale getirdiğinden bahisle karar verilmiştir.
Vergi Mahkemesincede ısrar kararında, Vergi Usul Kanununun 323.maddesinde, pasifte karşılık ayırma hususunda zorlayıcı bir hüküm getirmemiş olduğu, karşılık ayırma durumunun mükellefin ihtiyarına bırakılmış bulunduğu, karşılık ayırma ilkesinin ileride bu alacaktan yapılabilecek tahsilatların bilançonun tetkikinde kolayca takibini teminden öteye hiçbir muhasebe tekniği dışında faydasının mevcut olmadığı, şüpheli alacakta vergilendirme yönünden en önemli olayın alacağın şüpheli hale gelip gelmediğinin tesbitinin teşkil ettiği, bunun dışındaki işlemlerin şekli nitelikli işlemler olup vergi matrahını sonuç hesaplarında etkileyici bir yönün bulunmadığı, buna göre şüpheli alacak için pasifte karşılık ayırmadan, bunu doğrudan kar/zarar hesabına atmak arasında sonuç hesapları yönünden vergi matrahını etkileyici bir yönünün olmadığı, Danıştay 4.Dairesinin 1992/4472 sayılı kararının da bu görüşü teyit ettiği hususlarını ısrar kararının gerekçesi olarak gösterilmiştir.
Israr kararıyla ilgili uyuşmazlık; şüpheli alacak olduğu hususunda bir anlaşmazlık bulunmayan alacağın, muhasebeleştirilmesiyle ilgili olarak bu maddede yer alan hükmün, bir amir hükmü mü olduğu, yoksa ihtiyarilik hakkını mı verdiği hususlarından doğmuştur.
İlgili hükümlerden olan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun şüpheli alacaklar başlığını taşıyan 323.maddede, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava ve icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak olduğu, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılacağı, hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirileceği belirtilmiştir.
Buradaki görüş ayrılıkları bizi, yukarıda sözü edilen kanunun, vergi kanunlarının uygulanmasını düzenleyen 3.maddesinin A bölümünün 1.fıkrasına götürür. Bu fıkrada; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği belirtildikten sonra, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin bunların konuluşundaki maksatı bu hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır denilmek suretiyle bu konuda üzerinde durulacak ve sonrada takip edilecek yöntem gösterilmiştir.
Vergi mahkemesince ısrar kararının gerekçesinde, Danıştay 4.Dairesinceverilen 19.10.1992 gün ve 1992/4472 sayılı kararına da dayanılmış olunmasından dolayı öncelikle bu konudaki Danıştay kararı ve içtihatları üzerinde durulması gerekmektedir.
Bahis konusu kararda; şüpheli alacakların vergilendirilmesi yönünden enönemli olayın, alacağın şüpheli hale gelip gelmediğinin tesbiti hususu olduğu, bu hususun belirlenmesinden sonra yapılması öngörülen işlemlerin şekli nitelik taşıyan işlemler olduğu, bunun vergi matrahının sonuç hesaplarında etkileyici özelliğinin bulunmadığından bahsedilerek, şüpheli alacak vasfını taşıdığı ihtilafsız bir alacak için, pasifte karşılık ayırmakla, doğrudan kar ve zarar hesabına atmak arasında sonuç hesapları yönünden vergi matrahını etkileyici bir yönünün bulunmadığı belirtildikten sonra, her iki kayıt işlemininde amacın, tahsili şüpheli hale gelmiş bir alacağın matrah artırıcı etkisini ortadan kaldırmaya yönelik bulunduğu, pasifte karşılık ayrılmasının öngörülmesi, yalnızca alacak hakkındaki takibatın bu hesapta izlenerek tahsil edilmesi halinde (bunun) kar-zarar hesabına intikali ile vergilendirilmesini sağlamaya yönelik olduğu belirtilerek, maddenin amacının yönünden taşıdığı anlam ifadeedilmiş ve 1987 takvim yılında şüpheli hale geldiğinde ihtilaf bulunmayan alacağın doğrudan kar-zarar hesabına kaydedilmesinde bir isabetsizlik görülmediği belirtilmiştir.
Danıştay 4.Dairesince verilen 13.2.1984 gün ve 1984/498 sayılı kararda da; söz konusu madde hükmüne yollamada bulunulduktan sonra, ancak hangi yılda şüpheli alacak hale gelmişse karşılığınında o yılın hesaplarında ayrılması gerektiği hükme bağlandığından, olayda da 3.3.1976 tarihinde icra başvurusu yapılan ihtilaflı alacak için 1.1.1976-31.12.1976 vergilendirme dönemi yerine 1975 yılında karışlık ayrılmasında yasal isabet bulunmadığı belirtilmiştir.
Danıştay 4.Dairesinin 6.2.1975 gün ve 1975/430 sayılı kararında ise, uyuşmazlığın, alacağın şüpheli hale geldiği yıldan sonraki 1971 yılında pasifle karşılık ayrılması suretiyle zarara aktarılmasından doğduğu, karşılık ayrılabilir şeklindeki hükmün, şüpheli alacak karşılığının istenildiği zaman değil, alacağın şüpheli hale geldiği yıl için ayrılabileceği şeklinde anlaşılması gerektiğinin belirtildiği ve karşılık ayrılması tarihinin, yükümlünün ihtiyarına bırakılması, onların en çok kar sağladıkları yılda karşılık ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanunun amacına aykırı düşeceğinden bahisle bir önceki yıl şüpheli hale gelen alacak için bu dönemde karşılık ayrılabileceğinin kabul edilerek matrahın tadilinde isabet görülmediği belirtilmiştir.
Danıştay 3.Dairesince verilen 8.3.1994 gün 1994/767 sayılı kararlada; şüpheli alacağın pasifte karşılığı ayrılmadan doğrudan kar-zarar hesabına atılmasının yerinde olmadığı belirtilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümüne gelince; Vergi mahkemesi kararına görede şüpheli alacaklar için pasifte karşılık ayırmasının gerektiği, ancak söz konusu hükümde yer alan ayrılabilir şeklinde ifadenin mükellefe tercih hakkını vermiş olmasıdan dolayı ilginin şüpheli alacağı pasifte göstermesinin yanında, sonuç hesabında da gösterebilmek yönünden tercihin hakkı verildiği, olaydada mükellefinde bu tercihini kullandığı, bu bakımdan şüpheli alacağın doğrudan kar-zarar hesabında gösterilmesinde bir isabetsizlik bulunmadığı ifade edilirken, bu şekilde yapılan bir muhasebeleştirmenin sonuç hesapları yönünden vergi matrahı değiştirici etkisinin de bulunmadığı belirtilmek suretiyle karar gerekçelendirilmiştir.
323.maddenin 1.ve 2.fıkralarında hangi alacakların şüpheli alacak olacakları belirtildikten sonra, bunlar "şüpheli alacak sayılır" şeklinde getirilen bu kuralla, mükellef yönünden şüpheli alacak için pasifte karşılık ayırma hususunda zorlayıcı bir hüküm getirilmiştir.
Burada yer alan "şüpheli alacak sayılır" kuralı mükellefe bir tercih hakkını tanımamış, bilakis onu bu şekilde muhasebeleştirme hususunda mecbur kılmıştır. Burada "şüpheli alacak sayılır ifadesinin mana ve kapsamı, yazım uslubu ve madde bütünlüğü ile açık olarak belirtilmiştir. Bu da, "ancak" bu şekilde olabilir demektir. Bu şekilde bir ifade getirilmiştir. Bu hususu, maddenin diğer hükümlerinde yer alan ifadelerde teyit eder. Şöyle ki;
Maddenin; şüpheli alacaklar için değerleme günün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir yolundaki hükmünün, yalnız "ayrılabilir" şeklindeki ifadesinin Vergi Usul Kanununun 3.maddesinde yer alan ve vergi kanunlarının uygulama yöntemini gösteren kuralların tatbiki suretiyle değerlendirilmesi uyuşmazlığın çözümünün esasını teşkil eder.
Maddeki değerleme gününün tasarruf değerine göre..." karşılık ayrılabilir hükmünün sözel anlamıyla üzerinde durulması, 3.maddenin kanun uygulanması yönteminde öncelik taşıyan bir durumdur.
Bu hükümdeki "ayrılabilir" sözcüğü, yalnız başına bir ihtiyarilik anlamını veren mana taşır ise de, uyuşmazlıktaki olayda, bunun sonuç ifadesi olmadığı, bilakis ilgili hükmün "ayrılabilir" sözcüğü ile birlikte ele alınıp manalandırılması icap etmekdir.
323.madde kendi içinde şüpheli alacakların kayda geçirilmesinin yanında tahsilini içine alan hüküm getirmiş ve bunun muhasebeleştirilmesi halinide göstermiştir. Olaya bu yöndende bakılması halinde, şüpheli hale gelen alacağın, yalnız pasifte şüpheli alacaklar hesabında gösterilmesi gerekeceği açıktır.
Uygulamada; mahkeme ilamına veya bu nitelikteki belgelere dayanan alacakların tahsilinde ve özellikle icra yoluyla tahsil edilen alacakların icra dairesinde alınması sırasında, kendisine ödeme yapılacak kişinin ilgili olması yeterli sayılmakta, bu kişinin vergi mükellefi olduğu düşünülmeden ve dolayısiyle mükellefin işletmesiyle ilgili belgenin düzenlenerek icra dairesine verilmesi aranılması yoluna gidilmeme suretiyle ödeme yapılmaktadır.
Bu şekilde tahsil edilen şüpheli alacağın işletmeyle ilgilendirilmesi tamamen ilgili kişinin ihtiyarına kalmaktadır. İşletmenin kar-zarar hesabında gösterilen şüpheli alacağın tahsilini takip etmek adeta imkansız olmaktadır.
Bunun için pasifte gösterilen şüpheli alacağın tahsili durumunun aranılması ve takibi gözönüne kolay gelir. Bu da mükellefi tahsil ettiği şüpheli alacakları göstermeye zorlar.
Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir bu hükmünün, vergilendirmede gerçeklik kuralı yönünden de değerlendirilmesinin yapılması gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19.maddesinde düzenlenen vergiyi doğuran tanımı, vergilendirme olayın bu sebebe bağlı işlem olduğunu belirtir.
Bu Kanunun 3.maddesinin Bölümünün 1.fıkrasına göre vergiyi doğuran ve olaya ilişkin münasabetlerinde gerçeğe dayalı olmasını gerektirir. Burada yeralan vergilendirmeye ait muameleler, bir seri işlemlerin yapılmasını icapettirir. Bunlar kendi içinde birer işlem olduğu gibi verginin doğumunun tesbiti işleminden verginin tahsili işlemine kadar geçen safhaların birbiriyle ilgisi olması veya ilgilendirilmesinden dolayı bunlar zincirleme işlemlerdir. Bu zincirleme işlemlerin amacı doğan verginin tahsilini ile gerçekleşir. Şüpheli alacağın muhasebeşleştirilmesi bir yönden bu alacağın tahsilinin gözden kaçırılmaması, diğer yandan ise değersiz alacağa dönüşümünün de gerçek olduğunu belirlenmesiyle ilgilidir. Bu sebeplerle Danıştay 3.Dairesinin bozma kararı mevzu bir hukuka uygun bir karardır.
Uyuşmazlığın kaçakçılık cezası ile ilgili kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175.ve mükerrer 257.maddelerine göre çıkarılan ve 26.12.1992 tarihli Resmi Gazetenin mükerrer sayısında yayınlanan, "Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğiyle 1994 yılında Yürürlüğe Giren Tek Düzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planının, 1992 takvim yılıyla ilgili dava konusu uyuşmazlığa uygulanması mümkün değildir. Ancak uyuşmazlık konusu olayın değerlendirilmesinde yardımcı olabilir.
Bu düzenleme taşıdığı bir çok amacın yanında, işletmelerin denetim kolaylığını amacınında gütmektedir. Özel sektördeki muhasebe hesap planındaki karşılıklı gidermek ve standartlaşmayı temin amacını taşır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 343.maddesinin 4108 sayılı Kanunun 8.maddesiyle eklenen 6.bentte; tek düzen muhasebe göre sisteminin getirdiği usul ve esaslara uymayanlar için özel usulsüzlük cezası getirilmiştir.
Bu duruma göre, şüpheli alacak olduğunda bir anlaşmazlık bulunmayan bu alacağı düzen vergilendirmeye göre özel usulsüzlük cezası kesilmesinin konusu olabilmesinin dikkate alınması ve kanun koyucunun bu husustaki amacının gözönünde bulundurulması karşısında, olaya usulsüzlük cezası uygulanması vergilendirme amacının ve hakkaniyetin bir gereği olarak kabul edilmesi.
Bu duruma göre, temyiz isteminin kısmen kabulüne ve kısmende reddine karar verilmesinin gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Sebze ve meyve komisyonculuğu yapan bir adi ortaklığın paydaşı olan davacı adına, ortaklığın 31.12.1992 tarihi itibarıyla şüpheli hale gelen alacağı için pasifte karşılık ayırmadan zarar yazdığı saptanarak payı oranında salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Vergi Usul Kanununun "Alacaklarda ve Sermayede Amortisman" başlıklı İkinci Bölümünde yer alan 323 üncü maddede; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak koşuluyla dava ve icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak sayılmış, bu tür alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayırılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterilmesi gerektiği, şüpheli alacağın sonradan tahsil edilen kısmının, tahsil edildiği dönemin kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi kurala bağlanmıştır.
Bu kural, ticari ve zirai kazancını bilanço esasına göre tespit eden kazanç sahipleri yönünden geçerlidir. Bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri, Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerine de uyarak, teşebbüsteki özsermayelerinin, hesap dönemi başındaki ve sonundaki değerleri arasındaki müspet fark üzerinden vergilendirilmektedir. Gerek hesap dönemi başındaki, gerekse sonundaki özsermaye, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farktan oluşmakta, mevcutlar ve alacaklar, aktif toplamını vermektedir. Dolayısıyla alacaklar, tahsil edilmemiş olsalar da özsermayenin bir parçasıdır.
Tahsil edilemeyen ve bunu sağlamak üzere dava veya icra takibine konu yapılan alacakların tahsili kuşkuya düşmüş olduğundan, yasa yapıcı, bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerine, dilerlerse bu gibi alacaklar için pasifte karşılık hesabı adı altında düzenleyici bir hesap açmaları ve ayırdıkları bu karşılıkları aktif toplamından düşmelerine olanak tanımıştır. Böylece, şüpheli hale gelmiş alacak, karşılık hesabında izlenmiş ve tahsilat yapıldığı takdirde kar-zarar hesabına intikal ettirilmiş olacaktır.
Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi, seçimini bu yolda kullanmayan ve şüpheli hale gelmiş alacağı için pasifte karşılık ayırmayan ticari ve zirai kazanç sahiplerinin bu alacağı doğrudan zarara atmalarına olanak tanımamıştır. Bu olanak, aynı Yasanın 322 nci maddesinde, tasarruf değerini yitirmiş sayılan alacaklar olan değersiz alacaklar için tanınmıştır. Yasanın 322 nci maddesine göre tahsiline imkan kalmayan alacaklar tasarruf değerini yitirmiş olduklarından, kayıtlı değerleriyle zarara geçirilerek yok edilecektir.
Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsil imkansızlığı söz konusu olmayan, sadece şüpheli hale gelmiş ...- lira alacağı için seçimini karşılık hesabı açmamak yolunda kullandığı tartışmasız olan adi ortaklığın, bu miktarı doğrudan doğruya zarara atması, özsermayeyi azaltıcı etki yapmış ve yasanın yukarıda değinilen kurallarına aykırı düşmüştür.
Bu nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.1.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X- K A R Ş I O Y
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesi; bu maddede yazılı kazanç ve iratların gerçek ve safi tutarları üzerinden gelir vergisine tabi olduğunu hükme bağlamış olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesi vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tesbit etmek ve sağlamak olduğu şeklinde düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 ve 323 üncü maddelerinde düzenlenen değersiz ve şüpheli alacaklar ile ilgili hükümlerin amacı; tahakkuk ettirilip te hasılatlar arasında gösterilen alacakların yıl sonuna kadar tahsil edilememesi nedeniyle, mükellefi, elde etmediği bir hasılat üzerinden vergi ödeme mecburiyetinde bırakmamak, şüpheli hale gelen veya değersiz duruma düşen gelir unsurlarını vergi matrahından ayırmak, bu suretle Gelir Vergisi Kanununun 1 inci ve 2 nci maddelerinde sözü edilen gerçek gelirler üzerinden verginin ödenmesini sağlamaktır.
Bu nedenle işletmeye dahil alacaklardan değerini tamamen kaybedenler doğrudan doğruya, şüpheli hale gelenler ise karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılır ve dönem matrahında indirilir. Bu haliyle şüpheli hale gelen alacağın değersiz alacakmış gibi doğrudan zarar olarak yazılması, işletmenin sonuç hesapları yönünden vergi matrahını etkilemeyeceği cihetle, cezalı vergi salınması mükellefin ilgili yılda tahakkuk ettirip hasılat yazdığı ve fakat dönem sonunda şüpheli hale geldiği için tahsil edemediği alacağın vergisini ödemekle karşı karşıya bırakılacağı, bu suretle Gelir Vergisi Kanununda ifade edilen gelirin gerçekçiliği ilkesine ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacına aykırı düşeceği halde şüpheli alacak karşılığı ve değersiz alacak kayıtlarının dönem kazancını aynı şekilde etkilemeyeceği görüşüyle verilen karara katılmıyoruz.