Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/261 E. , 1998/83 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/261
Karar No: 1998/83
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: Yükümlünün 1/2 pay ile paydaşı bulunduğu kuyumculuk yapan adi ortaklık işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapora dayanılarak bir kısım hasılatın beyan dışı bırakıldığı görüşüyle davacı adına 1991 yılı için payı oranında kaçakçılık cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve fon salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın davacının ortaklıktan ayrılması nedeniyle yeniden satışa sunulmak üzere ortaklıktan çektiği emtianın hangi bedelle değerlenmesi gerektiğine ilişkin olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, aynı Yasanın 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinin amacının belirtildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinde, işletme hesabı esasına göre ticari kazancın nasıl tespit edileceğinin düzenlendiği, davacının, ortaklıktan ayrılarak işletmeden emtia çektiği ve bu işlem için fatura düzenlendiği, faturada yer alan altınların 22 ayar olarak gösterilmesine rağmen Eylül 1991 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde, altınların tamamının 24 ayar olduğunun belirtildiği, tarhiyatın; emtianın emsal bedelinden düşük bedelle fatura edildiği ve bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının kabulü suretiyle uygulandığı, 193 sayılı Yasanın 41 inci maddesi uyarınca teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilavesinin zorunlu olduğu ancak, davacının işletmeden çekilen altınları kendisinde muhafaza edeceğini, kısa bir süre sonra tekrar başlayacağı kuyumculuk faaliyetinde satışa sunacağının yoklama fişi ile saptandığı, davacının bir süre sonra aynı işe başladığının anlaşılması karşısında, ortaklığın zorunlu olarak sona erdirilmesiyle, ortaklıkça düzenlenen faturada çıkışı gösterilen emtianın satış hükmünü kazandığının söylenemeyeceği, mahkemelerince gerek ortaklığa gerekse davacının ferdi işletmesine ilişkin defter ve belgelerin incelenmesinden, ortaklık kayıtlarında maliyet bedeli ile çıkış gösterilen altının davacı tarafından, aynı bedelle ferdi işletmeye giriş yapıldığının görüldüğü, bu durumda, ortaklığa son verilmesi nedeniyle davacının payına düşen emtianın yeniden satışa sunulmak üzere maliyet bedeli ile çekilmesi satış olarak değerlendirilemeyeceğinden, emsaline nazaran düşük bedelle değerlendirildiğinin kabulü ile ortalama satış fiyatı üzerinden saptanan matrah farkı esas alınarak yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 16.3.1995 günlü ve E:1994/2991, K:1995/848 sayılı kararıyla; uyuşmazlığın işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeliyle mi yoksa emsal bedeliyle mi değerleneceğine ilişkin bulunduğu, 193 sayılı Yasanın 41 inci maddesinin 1 inci bendinde, teşebbüs sahibinin ticari ve özel mal varlıkları arasında ayırım yapıldığı, alım-satıma konu olan ve gayrisafi kazancın oluşumunu etkileyen kıymetlerin işletmenin sahibi veya aile fertlerinin gereksinmelerine tahsisi, işletme bünyesinden yapılan satışlar gibi işleme tabi tutulmasının öngörüldüğü, ortaklığın şahıs işletmesine dönüşmesinde, ortaklık mamelekinde bulunan mallar şahıslar üzerine geçtiğinden ve bu mallar işletmeden çekilmiş sayılacağından, emsal bedeliyle değerlenmesi gerektiğinden, aksine verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur. Bu karara karşı yükümlü tarafından yapılan karar düzeltme istemi reddedilmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal neden ve gerekçelere ek olarak; 30.10.1991 tarihinde ortaklıktan ayrılan davacının faturada yazılı bedeli dönembaşı mal mevcudu olarak gösterdiğinin anlaşıldığı, davacı emtiayı daha yüksek değerle işletmeden çekmiş olsaydı dönembaşı mevcudu olarak da aynı değerle kayıtlarına alması sonucu bu durumun şahsi faaliyetinden doğacak kazancını azaltacağının açık olduğu, kaydın faturada yazılı miktar üzerinden yapılmış olmasının, bu miktarın doğruluğunu kanıtladığı, işletmeden çekilen emtianın işletmenin sahibi veya aile fertlerinin gereksinmelerine tahsisinin söz konusu olmadığı, yeni işletmeye ayni sermaye olarak konulduğu belirlendiğine göre vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği, dolayısıyla ortada vergilendirilmesi gereken bir kazanç bulunmadığı, esasen, davacının söz konusu altınları maliyet bedeli ile şahsi işletmesine sermaye olarak koyduğu ve bu altınları rayiç bedelle satması sonucu elde ettiği kazancı beyan ederek vergisini ödediği, aynı altının, adi ortaklık bünyesinde ve yeniden değerlenerek vergiye tabi tutulmasının mükerrerliğe yol açacağı, bu durumda, adi ortaklığın iki ayrı şahsi işletmeye dönüşmesi nedeniyle davacının payına düşen emtiaları yeniden satışa sunmak üzere maliyet bedeli ile çekmesinin, söz konusu emtianın ortaklığın satışı olarak değerlendirilemeyeceği ve emsaline nazaran düşük bedelle değerlendirildiğinin kabul edilemeyeceği, nitekim Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24.2.1993 günlü ve K:1993/784 sayılı kararında, ortaklıktan ayrılan ortağın, adi ortaklıktaki payını diğer ortağa devretmesinin, 3065 sayılı Yasanın 1 inci ve 2 nci maddelerinde sözü edilen ticari faaliyet olarak kabulünün mümkün olmadığı ve katma değer vergisine konu yapılamayacağının kabul edildiği, bu nedenle yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve inceleme raporundaki tespitler yinelenerek tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülmüş ve kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Kuyumculukla uğraşan adi ortaklığın 1/2 hisseli ortağı iken faaliyetine son verilen adi ortaklık tarafından 30.9.1991 tarihinde ortaklardan ...'nin payına düşen altınları aynı işi müstekilen yapmak üzere çekmesisebebiyle adına düzenlenen faturada satış fiyatının emsal bedeline göre düşük gösterildiği, dolayısıyla bir kısım hasılatın gizlendiği gerekçesiyle inceleme elemanınca ortalama fiyat esası üzerinden emsal bedel dikkate alınarak ortaklık için yapılan hesaplamaya istinaden bulunan matrah farkından payına düşen miktar itibariyle her iki ortak adına cezalı gelir ve geçici gelir vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Uyuşmazlık, işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeli ile mi yoksa emsal bedeli ile mi değerleneceğine ilişkin bulunmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesiyle bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki olumlu fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerince işletmeden çekilen değerlerin bu farka ekleneceği, bu suretle yapılan tespit sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 41. maddesinin birinci fıkrasının 1. numaralı bendinde ise, teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin gider olarak indirilemeyeceği, aynen alınan bu değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun maddesiyle teşebbüs sahibinin ticari ve özel mal varlıkları arasında ayırım yapılmış, alım_satımı yapılan ve gayri safi kazancın oluşumunu etkileyen kıymetlerin işletmenin sahibi veya aile fertlerinin gereksinmelerine tahsisi halinde bu durumun işletme bünyesinden yapılan normal satışlar gibi işleme tabi tutulması öngörülmüştür.
Herne kadar mahkemece, gerek ilk kararında gerekse ısrar kararında, ortaklıktan çekilen emtianın ...'nin şahsi işletmesine yeniden satılmak amacıyla çekilen değer üzerinden giriş kaydedilmiş olması ve diğer ortağın kuyumculuk faaliyetine ara vermeden hissesine düşen emtianın maliyet değeriyle giriş kaydı yapılarak devam etmesi nedeniyle satış hükmünde sayılamayacağı ve işletmeden çekilmiş emtia addedilmeyeceğine karar verilmiş ise de; ortaklığın ortaklık mamelekinde bulunan emtia şahısların özel tasarruflarına konu olabilecek duruma geçtiğinden yani ortaklar tarafından diledikleri biçimde tasarruf edilebilir özel mamelek haline geldiğinden ve ancak bu hukuksal safhadan sonra kişisel işletmelere sermaye olarak konulabileceğinden bu malların işletmeden çekilmiş sayılmasında ve emsal bedeli ile değerlenmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim, adi ortaklığın feshinden sonra ortaklardan ...'in kuyumculuk faaliyetine şahsi teşebbüs halinde devam etmesine karşın, diğer ortak ...'nin payına düşen altın emtiasını inceleme raporunun düzenlendiği tarihte bile evinde sakladığını, 30.10.1991 tarihinden itibaren beş yıl içinde kuyumcu dükkanı açtığında bu miktar altını işletmesine dahil edeceğini, işletme kurmadığı takdirde sair kazanç olarak beyan edeceğini ifade etmekle söz konusuemtianın ticari işletme ile ilgili olmayan özel tasarrufuna konu olduğunu kabulettiği açıktır.
Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler ve yapılan açıklamalara göre, ticari işletmeye dahil olmuş bir kıymetin, teşebbüs sahibinin ticari işletme ile ilgili olmayan bir tasarrufuna konu olduğu hallerde, değerlemeye tabi tutulmasının şart olduğu ortaya çıkmaktadır. Değerlemenin ortaklardan birinin işletmeden çektiği emtialar için yapılması ve ortaklık kazancını etkilemesi nedeniyle payları oranında ortaklar adına cezalı gelir vergi salınmasında isabetsizlik bulunmamakta ise de; 1991 takvim yılına ilişkin uyuşmazlıkta, ikmalen ve resen yapılan tarhiyatlarda geçici vergi alınacağına ilişkin bir hükmün bulunmadığı gözönünde tutulduğunda, cezalı geçici gelir vergisi tarhiyatının terkini yolundaki hüküm fıkrası sonucu itibariyle yerindedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle, ısrar kararının vergi aslı ve cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Kuyumculuk yapan ve yükümlünün yarı payla paydaşı bulunduğu adiortaklığın 1991 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda, dönem hasılatının bir kısmının beyan dışı bırakıldığı görüşüyle davacı adına payı oranında salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve fonu kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasınagöre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayesinin hesap dönemi sonunda vebaşındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, işletmeden çekilen değerlerin farka ilave olunacağı ticari kazancın bu suretle tespiti sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ıncı ve 41 inci maddelerihükümlerine uyulması öngörülmüştür. Sözü edilen 41 inci maddenin 1 inci fıkrasında, teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin gider olarak indirilemeyeceği, aynen alınan değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunacağı hükme bağlanmıştır.
Yasada vergiyi doğuran olay; iktisadi unsurun elde edilmesi, kullanılması, alınması veya satılması gibi işlemler olup, ticari kazancın vergilendirilmesinde faaliyetin devamlılığı ön planda tutulmuştur.
İnceleme elemanı adi ortaklık şeklindeki organizasyonun % 50 paylı paydaşı olan ortağın işletmeden ayrılması sırasında payına isabet eden emtiayı maliyet bedeli ile kendi adına fatura etmesini, emtianın işletmeden çekilmesi olarak kabul etmiş ve emsal bedelle değerleme yaparak bulunan matrah farkı üzerinden ortaklar adına dava konusu tarhiyatı önermiştir.
Gerçek kişilerden oluşan adi ortaklığın, ortaklarından birinin ortaklıktan ayrılmasıyla ortaklık fiilen sona ermiştir. Eleştiri konusu yapılan "işletmeden çekme" olgusu ancak, faaliyetine devam eden bir ticari organizasyonda gerçekleşebilir. Nitekim söz konusu emtia kişisel ihtiyaç için çekilerek, bu amaca tahsis edilmemiş, ortaklıktan ayrılma tarihinden yaklaşık bir yıl 10 ay sonra kurulan ferdi işletmeye ortaklıktan fatura edilen maliyet bedeli ile kaydedilmiştir.
Bu durumda, yasanın aradığı anlamda işletmeden çekme bulunmadığından tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 17.4.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 161 inci maddesine göre, işi bırakma vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesini ifade eder. Bu tanımlamada, işi bırakma bir takım belirtilere veya şekli unsurlara değil, tamamen fiili duruma bağlanmıştır. Bu nedenle işi bırakma için; faaliyetin sadece durdurulması yeterli değildir. Emtia mevcutlarının ve diğer dönen ve sabit değerlerin elden çıkarılmasından önce işin bırakılmış olduğu kabul edilemez. Zira anılan 161 inci maddede işin bırakılmış sayılması için vergiye tabi muamelelerin durdurulmuş olması yanında, sona erdirilmesi şartı da aranmıştır.
Bir alım-satım faaliyetinde vergiye tabi kazancı doğuracak muamelenin iki unsuru vardır. Kazancın elde edilmesi için, önceden mübayaanın yapılması, sonra mübayaa edilen malların satılmsı gerekir. Diğer bir ifadeyle, vergiye tabi muamele sadece satış değil, fakat satışla birlikte alıştan teşekkül etmektedir. Vergiye tabi muamelenin durdurulmasından, muamelenin mübayaa ve genel tedarik yönü, sona erdirilmesinden ise, daha önce tedarik edilmiş değerlerin elden çıkarılması kastedilmektedir. Dolayısıyla mübayaa edilen kıymetler elden çıkarılmadıkça, vergiye tabi muamelelerin sona erdiği söylenemez.
Diğer taraftan işi bırakma ile ilgili 161 inci madde ile, tasfiye ve iflas halini düzenleyen 162 nci madde hükmü arasında terim ve anlam bakımından uygunluk vardır. İflas ve tasfiye halinde, yeniden tedarik yapılması söz konusu olmayacağı için, faaliyetin durdurulması deyimine yer verilmemiş "vergiye tabi muamelelerin sona erdirilmesi" şartı belirtilmekle yetinilmiştir.
İflas halinde dahi, mevcutlar tamamen elden çıkarılmadan iş bırakılmış sayılmadığına göre, işin normal şekilde terkinde, farklı bir çözüm olmamak gerekir.
Bu nedenle iş ve işletmenin, faaliyetin durdurulmasından sonra da devam ettiği ve dolayısıyla işletme sahibinin şahsi tasarrufuna geçen kıymetlerin işletmeden çekilmiş kıymet olarak kabulü ve 193 sayılı Gelir Vergi Kanunun 41 inci maddesi uyarınca emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunması gerekeceği cihetle temyiz isteminin kabulü gerekeceği oyu ile sayın çoğunluk görüşüne katılmıyoruz.