7. Daire 1996/2695 E. , 1997/2517 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1996/2695
Karar No: 1997/2517
Temyiz İsteminde Bulunan :... Plastik Sanayi A.Ş.
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı
İstemin Özeti : Mersin Giriş Gümrük Müdürlüğünde tescilli 11.8.1987 gün ve ... sayılı giriş beyannamesi ile ihracatı teşvik belgesi kapsamında gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen eşyalardan bir kısmının ihraç edilen malların bünyesinde kullanılmadığının tespit edildiğinden bahisle, söz konusu eşyalara ilişkin olarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisi ve faizin, kamu alacağının zaman aşımına uğradığı iddiasıyla kaldırılması istemiyle açılan davayı; 3065 sayılı Kanunun 48'inci, 1615 sayılı Kanunun 86'ncı maddelerinden bahisle, ihracatı teşvik belgesi kapsamında ithal edilen eşyaların işlendikten sonra tekrar ihraç edilmek üzere ithal edildiği halde ihraç edilen mamullerin bünyesinde kullanılmayarak ihraç edilmediği hususunun, taahhüt hesabının kapatılması sırasında tespit edildiğinin anlaşıldığı, ithale konu eşyaların ihraç edilen mamulün bünyesinde kullanılmadığı, 1993 tarihinde taahhüt hesabının kapatılması sırasında eşyaların %10 döviz tahsisi kapsamına alınması nedeni ile katma değer vergisinin tahsili zorunlu hale geldiğinden, işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığı, taahhüt hesabı 1993 yılında kapatıldığından 3 yıllık zaman aşımı süresinin hesabın kapatıldığı tarihte başladığı, dolayısıyla olayda zaman aşımının bulunmadığı gerekçesiyle reddeden .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:...sayılı kararının; ithalatın 1987 tarihinde gerçekleştiği, zaman aşımı süresinin bu tarihte başlaması gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Olayda, yükümlü şirketin muafiyetten yararlanmasının nedeni, ihracatı teşvik mevzuatı kapsamında ihracat yapması; uyuşmazlığa konu verginin istenilmesinin nedeni de, ihracatı teşvik mevzuatı kapsamında, ihraç edilecek malın bünyesinde kullanılmak üzere muafiyet kapsamında ithal edilen mallardan bir kısımının, muafiyetin devamı için gerekli olmasına karşın ihraç edilen malların bünyesinde kullanılmamasıdır. İhracatı teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta, uygulanan muafiyet sebebiyle ithal esnasında gümrük vergi ve resimlerinin tahakkuku söz konusu olmayacağından, teşvik şartlarının ihlal edilmesi durumunda, uygulanan muafiyetin kaldırılması suretiyle tahakkuk işleminin ne zaman yapılması gerektiği hususu tahakkuk zaman aşımının başlangıç tarihinin tespiti açısından önem arz etmektedir.
Her ne kadar, Gümrük Kanununun yukarıda değinilen 86'ncı maddesine göre, 3 yıllık zaman aşımı süresi fiili ithal tarihinden itibaren başlayacak ve olayda, fiili ithal tarihinin de muafiyet işlemlerinin uygulandığı tarih olarak esas alınacak olması sebebiyle, zaman aşımının muafiyet işlemlerinin uygulandığı tarih itibarıyla hesaplanması gerektiği düşünülebilir ise de, bu hükmün ithal esnasında gümrük vergi ve resimlerinin tahakkuku yapılması gerektiği halde muafiyetin yanlışlıkla uygulanması sebebiyle tahakkuk işlemlerinin yapılmaması hallerinde gündeme gelecek olması, olayda ise, belirli şartlarla ithalatın muafiyet kapsamında bulunması nedeniyle, ithal esnasında tahakkuk işleminin yapılmasına gerek olmamasından dolayı, zaman aşımının başlangıç tarihi olarak muafiyet işlemlerinin uygulandığı tarihin esas alınmasına olanak bulunmamaktadır. Çünkü, tahakkuk işleminin yapılması şarta bağlı olarak daha sonraki bir tarihe ertelenmiştir. Bu şart ise, teşvik belgesindeki şartların ihlali, yani muafiyet kapsamında ithal edilen eşyaların ithal edilen malın bünyesinde kullanılmamış olmasıdır. Ancak bu halde tahakkuk işlemi yapılabileceğinden idarece, muafiyet şartlarının ihlal edildiği ve bu nedenle tahakkuk yapılması gerektiğinin tespit edildiği tarihten itibaren tahakkuk zaman aşımı süresinin işlemeye başlayacağının kabulü zorunludur. Muafiyet şartlarına uyulup uyulmadığı konusunda denetleme ve kontrol görevi yüklenilen idarenin ise, ithal edilen malların ihraç edilen malların bünyesinde kullanılmadığı hususunu, ihracatı teşvik mevzuatı hükümlerine göre verilen ihracat süresi (ek süreler dahil) sonundan itibaren tespit etme imkanına sahip bulunması sebebiyle, tahakkuk zaman aşımı süresinin, ihracat süresi (ek süreleler dahil) sonundan başlayacağının kabulü gerekir.
Bu durumda, ihracat süresinin uzatıldığı hususunda herhangi bir bilgi, belge ve iddia bulunmaması dikkate alındığında ihracat süresinin 23.6.1988 tarihinde sona erdiği anlaşıldığından, 1615 sayılı Kanunun 86'ncı maddesinde düzenlenen 3 yıllık zaman aşımı süresi geçtikten sonra, 26.8.1993 tarihinde tebliğ edilen işlemle tahakkuk ettirilen vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Davacı şirketin ihracatı teşvik belgesi kapsamında ithal ettiği eşya ile ilgili olarak salınan katma değer vergisi ve gecikme faizinin, şirketin ihraç ettiği mamuller bünyesinde uyuşmazlık konusu eşyaların kullanılmayarak ihracatın gerçekleştirildiği anlaşıldığından, ihracatı teşvik belgesi taahhüt hesabının kapatılması sırasında söz konusu eşyaların %10 döviz tahsis kapsamına alınması nedeniyle salınan vergide isabetsizlik bulunmadığı gibi, vergilemenin (teşvik belgesinin taahhüt hesabının 1993 yılında kapatıldığından üç yıllık zaman aşımı süresi taahhüt hesabının) kapatıldığı tarihte başlaması gerektiğinden, olayda zaman aşımı bulunmadığı gerekçesiyle tasdik eden vergi mahkemesi kararı, dayandığı hukuki ve yasal nedenlerle yerinde görülmüş olup, ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda değildir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, ihracatı teşvik belgesi kapsamında, gümrük vergi ve resimlerinden muaf olarak, ihraç edilecek malın bünyesinde kullanılmak üzere ithal edilen ham madde, yardımcı madde ve ambalaj malzemelerinden, ihraç edilen malın bünyesinde kullanılmadığı tespit edilenlere ait katma değer vergisinin hangi süre içerisinde yükümlüden istenebileceği, diğer bir anlatımla tahakkuk zaman aşımı süresinin hangi tarihte başlayacağı hususunun tespitine ilişkin bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden 11.8.1987 gün ve ... sayılı giriş beyannamesi ile 15.7.1987 gün ve ... sayılı ihracatı teşvik belgesi kapsamında gümrük vergi ve resimlerinden muaf olarak, ihraç edilecek malın bünyesinde kullanılmak üzere ithalatın gerçekleştirildiği, giriş beyannamesinde muafiyet şerhi düşülmek suretiyle vergi ve resimlerin tahakkukunun yapılmadığı, daha sonra taahhüt hesabının kapatılması sırasında, ithal edilen ham madde, yardımcı madde ve ambalaj malzemelerinden bir kısmının ihraç edilen malların bünyesinde kullanılmadığının tespiti üzerine, ihraç edilmeyerek yurtta kalan mallara isabet eden katma değer vergisinin faizi ile birlikte tahsili cihetine gidildiği, yükümlü tarafından, söz konusu malların ihraç edildiği iddasında bulunulmaksızın, sadece, alacağın zaman aşımına uğradığından bahisle dava açıldığı, ihracatı teşvik belgesinde, ihracat süresinin son gününün 23.6.1988 tarihi olarak belirlenmiş olduğu, bu sürenin uzatıldığına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı gibi, bu yolda bir iddia da ileri sürülmediği, taahhüt edilen ihracatın gerçekleştirildiği, uyuşmazlığın, ihracat taahhüdünün yerine getirilmemesinden değil, ihraç edilecek eşyanın bünyesinde kullanılmak üzere ithal edilen bir kısım eşyanın ihraç edilen malın bünyesinde kullanılmamasından kaynaklandığı anlaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 48'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, "Bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergisi hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılır." hükmü yer almış, 1615 sayılı Gümrük Kanununun 86'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında da, "Kanuna göre alınması gereken gümrük vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyadan bu suretle hiç alınmamış veya noksan alınmış olan vergiler, eşyanın fiili ithal tarihinden itibaren üç yıl içinde ilgili gümrüğünce yazı ile bildirilerek mükelleflerinden istenir." hükmüne yer verilmiş, kanunun fiili ithalin tanımına ilişkin 1'inci maddesinin 5'inci fıkrasının (a) bendinde ise, fiili ithalin, vergi tahakkukunun idarece yapıldığı hallerde vergilerin teminata bağlandığı veya erteleme işleminin gümrüğünce tekemmül ettirildiği veya muaflık hükümlerinin uygulandığı tarihte gerçekleşeceği belirtilmiştir.
Diğer yandan, ihracatı artırmak, zamanında ve düzenli yapılmasını sağlamak amacıyla çeşitli ihracat rejim kararları, ihracatı teşvik kararları ve tebliğler yayımlanarak; bu amaç doğrultusunda tanınan muafiyet ve istisnalar, taahhütlerin yerine getirilmesi, taahhütün kapatılması şekil ve şartları ile taahhüt edilen ihracatın gerçekleştirilmemesi veya taahhütün gereği gibi yerine getirilmemesi hallerinde uygulanacak müeyyideler vb. hususlar düzenlenmiştir.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan 86/11238 sayılı İhracatı Teşvik Kararının 4'üncü maddesinde, ihracatı teşvik belgesinin süresinin 12 ay olduğu, bir yıl içinde yapımı ve parçalar halinde teslimi mümkün olmayan mal ve hizmetler için ihracat süresinin 24 ay olduğu, projenin özelliklerine göre 6 aya kadar ek süre verilebileceği; 15'inci maddesinde ihracatı teşvik belgesi kapsamında yapılacak ithalatların, gümrük vergisi ve buna bağlı olarak ithalde alınan diğer vergilerden müstesna tutulduğu; 21'inci maddesinde ise, ithal müsaadesine istinaden ithal edilen ham madde, yardımcı madde ve ambalaj malzemelerinin tamamının ihraç edildiğinin tespiti halinde, ihracat taahhüdünün kapatılacağı, ihracatı teşvik belgesi ile gümrük muafiyetli olarak ithali öngörülen malların, ihraç edilen mallarda kullanılmadığının Devlet Plama Teşkilatınca tespiti halinde, söz konusu malların gümrük vergi ve resimlerinin gecikme zammıyla birlikte bir misli fazlasının tahsil edileceği ve bu durumda yapılmış ithalatın kesin ithal hükmünde olduğu; bu karara istinaden yayımlanan 87/2 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinde muafiyetle ilgili açıklamalara yer verilerek, 53'üncü maddesinde, taahhüt edilen ihracatın, ihracatı teşvik kararları ve tebliğ hükümlerine uygun olarak ihracat süresi içinde ve diğer şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmemesi, ihraç edilen mamulün üretiminde kullanılan ithal mallarının kapasiteden fazla getirildiğinin, ithal edilen eşyanın veya bunlarla imal edilen mumullerin ihraç edilmesi gerektiği halde, iç piyasada satıldığının tespit edilmesi halinde, gümrük muafiyeti ile ithal edilen ham madde, yardımcı madde ve ambalaj malzemeleri ve her türlü ithal malları için ödenmesi gereken gümrük vergi ve resimelerine, muafiyetin uygulandığı tarih ile, tahsilatın yapıldığı tarih arasında geçen süre için 6183 sayılı Kanuna göre hesaplanacak gecikme zammının ilavesiyle bulunacak toplamın bir misli fazlası tutarının tahsili cihetine gidileceği belirtilmiştir.
Gümrük Kanununun yukarıda değinilen 86'ncı maddesiyle zaman aşımının başlangıcı fiili ithal tarihine bağlanmış, kanunun fiili ithalin tarifine ilişkin 1'inci maddesinin 5-a bendinde, vergi tahakkukunun idarece yapıldığı hallerde.......muaflık hükümlerinin uygulandığı tarihin fiili tarihini ifade edeceği hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen madde hükümlerinin incelenmesinden yurda girişinde gümrük vergisi alınması gerekirken muafiyet uygulanan, ancak daha sonra muafiyet kapsamına girmediği anlaşılan ithal eşyasına ilişkin vergilerin idarece istenmesinde fiili ithal tarihinin başlangıç kabul edildiği görülmektedir.
Olayda, ihracatı teşvik mevzuatı uyarınca yapılan ihracat nedeniyle muafiyetten yararlandığı anlaşılan yükümlü şirketten gümrük vergisi ve resimlerinin istenmesindeki neden, ihracatı teşvik mevzuatı hükümleri uyarınca ihraç edilecek malın bünyesinde kullanılmak üzere muaf olarak ithal edilen mallardan bir kısmının, muafiyetin devamı için gerekli olmasına karşın, ihraç edilen malın bünyesinde kullanılmamasıdır.
Bilindiği gibi ihracatı teşvik belgesine dayalı ithalat sırasında uygulanan muafiyet nedeniyle alınması gereken gümrük vergi ve resimlerinin şarta bağlı olarak daha sonraki bir tarihe ertelenmesi söz konusudur.
Teşvik belgesindeki şartların ihlali, yani muafiyet kapsamında ithal edilen eşyaların ihraç edilen malın bünyesinde kullanılmamış olması halinde, ertelenen tahakkuk işleminin yapılması mümkün olabilecektir. Muafiyet şartlarına uyulup uyulmadığı konusunda denetleme ve kontrol göreviyle yükümlü idarenin ise, ithal edilen malların ihraç edilen malların bünyesinde kullanılmadığı hususunu, ihracatı teşvik mevzuatı hükümlerine göre verilen ihracat süresi (ek süreler dahil) sonundan itibaren tespit etme imkanına sahip bulunması sebebiyle, tahakkuk zaman aşımı süresinin, ihracat süresinin (ek süreler dahil) sonundan başlayacağının kabulü gerekir.
İhracat süresinin uzatıldığı hususunda dosyada herhangi bir bilgi, belge ve iddianın bulunmaması dikkate alındığında, ihracat süresinin 23.6.1988 tarihinde sona erdiği, buna göre, 1615 sayılı Kanunun 86'ncı maddesiyle öngörülen 3 yıllık süre geçtikten sonra, 26.8.1993 tarihinde tebliğ edilen vergilerin zaman aşımına uğradığı sonucuna varılmakla, bu husus üzerinde durulmaksızın mahkemece yazılı gerekçe ile verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek olmadığına, yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, istemi halinde yatırılan harcın yükümlüye iadesine, 18.6.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.