Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/276 E. , 1998/82 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/276
Karar No: 1998/82
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen Nisan 1993 dönemine ilişkin muhtasar beyanname ile 12.2.1992 gününden sonra ihraç edilmekle birlikte 1992 yılında vadelerinden önce elden çıkarılan hazine bonoları nedeniyle sağlanan kazancın % 10 oranında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, aksi halde dava konusu yapılacağı bildirilmiş, idarece ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek % 15 oranı esas alınarak yapılan tahakkuka karşı açılan davada, vergilendirmenin kanunların geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 17 nci bendi uyarınca devlet tahvili ve hazine bonolarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 8 inci bendinde ise kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançların tevkifata tabi olduğunun belirtildiği, davacının beyannamesini ihtirazi kayıtla vermesine rağmen bu kayıt kabul edilmeksizin vadesinden önce elden çıkarılan hazine bonosundan sağlanan kazancın % 15 oranında stopaja tabi tutulduğu, ilgili yılda stopaj oranının 88/13644 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 10 olarak saptandığı, 31.12.1992 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 92/3802 sayılı Kararname ile bu oranın 12 Şubat 1992 tarihinden sonra ihraç edilmiş hazine bonolarının vadesinden önce elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar için % 15'e yükseltildiği, davanın, 12.2.1992 tarihinden sonra ihraç edilen ve vadesinden önce 1992 takvim yılında satılmış hazine bonolarından elde edilen kazanca hangi oranda gelir vergisi tevkifatı uygulanacağına ilişkin olduğu, Anayasanın 91 inci maddesinde, Türkiye Büyük Millet Meclisinin Bakanlar Kuruluna, kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebileceğinin hükme bağlandığı ancak, anılan hükümde, kanun hükmünde kararnamelerin Resmi Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlüğe gireceği, yürürlük tarihinin daha ileri bir tarih olarak da tespit edilebileceğinin belirtildiği, kanun hükmünde kararnamelerin de yasaların geçmişe yürümezliği ilkesine tabi olduğu, gelir doğurucu işlemlerin bütünü ile tamamlanmasından sonra yürürlüğe konulan kararname ile vergi oranının beş puan artırılması ve bu yeni oran üzerinden yapılan vergilemenin yukarıda belirtilen ilkeye ters düşeceği gerekçesiyle fazladan tahsil edilen vergi ve buna bağlı fon payının ret ve iadesine karar vermiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 26.12.1995 günlü ve E:1994/4926, K:1995/4391 sayılı kararıyla; hazine bonosu alım-satım fiyatlarının ihraç ve vade tarihi ile bononun elde tutulduğu süreye göre saptandığı, bu işlemden elde edilen değer farkının hazine bonosu faizi ile aynı nitelikte olduğu, aynı bononun elde tutulma süresine göre saptanacak aynı nitelikteki iki gelir üzerindeki vergi yükünün eşitlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan kararname ile hazine bonosu alım-satım kazançları üzerinden yapılan tevkifat oranının, hazine bonosu faizlerinde olduğu gibi % 15 olarak belirlenmesi ve bu oranın 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu alım-satım kazançlarına da uygulanmak üzere 31.12.1992 gününde yürürlüğe girmesinin idari düzenlemelerin geçmişe yürütülemeyeceği ilkesine aykırı olduğu şeklinde değerlendirilemeyeceği, öte yandan, kurum kazancı 31.12.1992 tarihi itibarıyla çıkarılacak bilanço ile belirleneceğine ve hazine bonosu alım-satım kazancı da bu bilançoda gösterileceğine ve bilançoda gösterilen bu kazanca ait muhtasar beyanname Nisan 1993 tarihinde verileceğine göre bu tarihten önce yayımlanan kararnamenin yayımlandığı tarih itibarıyla kazanılmış bir hakkın varlığından da söz edilemeyeceği, kaldı ki, 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemiyle açılan davanın Danıştay Dördüncü Dairesinin 12.5.1994 gün ve K:1994/3069 sayılı kararıyla reddedildiği, bu bakımdan, 92/3802 sayılı Kararnamenin geçmişe yürütülemeyeceği ve kazanılmış hakları ihlal ettiğinden bahisle hazine bonosu gelirlerine % 15 tevkifat oranının uygulanamayacağı gerekçesiyle verilen mahkeme kararında yasaya uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki Danıştay Dördüncü Daire kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.1.1996 günlü ve K:1996/15 sayılı kararıyla bozulduğu, sözü edilen kararda da anılan düzenlemenin geçmişe yürüme içerdiğinin kabul edildiği, Mahkemelerinin verdiği kararın bu doğrultuda olduğu gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve Bakanlar Kurulu kararının beyanname verme tarihinden önce Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdiği, düzenleyici işlemin geriye yürütülmesinden söz edilemeyeceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen ısrar kararının dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen Nisan 1993 dönemine ilişkin muhtasar beyanname ile 12.2.1992 gününden sonra ihraç edilmekle birlikte 1992 yılında vadelerinden önce elden çıkarılan hazine bonolarından sağlanan kazancın % 10 oranında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, aksi halde dava konusu yapılacağı bildirilmesine rağmen, idarece ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek % 15 oranı esas alınarak yapılan tahakkuka karşı açılan davayı kabul ederek fazla vergi ve fonların ret ve iadesine ilişkin ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 8 inci maddesinin 17 nci bendinde, devlet tahvili ve hazine bonosunun elden çıkarılmasından sağlanan kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 8 inci bendinde de, hazine bonosu alım-satım kazançları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüş, tevkifata tabi kazanç ve iratlardan yapılacak tevkifat oranlarının belirlenmesinde Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Bakanlar Kurulunca bu yetkiye dayanılarak 30.12.1988 günlü ve 20035 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 88/13644 sayılı Kararname eki karar ile hazine bonosu alım-satım kazançları ile faizlerinden % 10 oranında tevkifat yapılması öngörülmüş, 12.2.1992 günlü ve 21140 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 92/2682 sayılı karar ile de kararın yayımı tarihinden itibaren ihraç edilen hazine bonosu faizlerine uygulanacak vergi kesintisi oranı % 15 olarak belirlenmiştir.
3824 sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi değiştirilmiş, Bakanlar Kuruluna tanınan düzenleme yetkisi, maddenin 8 inci bendi kapsamına giren kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançların her biri ile menkul kıymet gelirlerinde türlerine göre farklı oranlar saptama yetkisi de verilerek genişletilmiştir.
Tarhiyatın dayanağı olan 92/3802 sayılı Kararname eki karar, bu yetkiye dayanılarak düzenlenmiş ve 31.12.1992 günlü Resmi Gazetede yayımlanmış, bu düzenleme ile 31.12.1992 gününe değin hazine bonosu alım-satım kazançları üzerinden % 10 oranında yapılmakta olan vergi kesintisi oranı, 12.2.1992 gününden sonra ihraç edilen hazine bonosu gelirlerine de uygulanmak üzere % 15'e yükseltilmiştir.
Temyiz dilekçesinde, hazine bonosu faizleri ile alım-satım kazançları arasında mahiyet farkı olmadığı, bu iki gelir türüne farklı vergi oranı uygulanması için yeterli bir neden bulunmadığı, düzenleme yılın son gününde yapılmış olsa da hesap dönemi kapanmadan yürürlüğe konulduğu, bu nedenle kazanılmış hakları ihlal ettiği ve geçmişe yürütüldüğünden söz edilemeyeceği ileri sürülmüştür.
92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın iptali istemiyle açılan dava Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 12.5.1994 günlü ve K:1994/3070 sayılı kararla reddedilmişse de bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından verilen 12.1.1996 günlü ve K:1996/15 sayılı kararla Daire kararı bozulmuştur. Kurulumuz bozma kararında; menkul kıymetlerin bu kıymetleri elinde bulunduranlara sadece faiz geliri değil, vadelerinden önce elden çıkarılmaları yoluyla da getiri sağladığı, menkul kıymeti elinde bulunduranların bu getirilerden birini seçerek portföyünü yönetirken piyasa koşulları ile likit gereksinmesini gözeteceği, hazine bonosu faizinin miktarı ile elde edileceği zamanın, bononun ihraç edildiği tarihte bilindiği, oysa aynı bononun itfa süresinden önce elden çıkarılabileceği değer ile bu işlemden elde edilebilecek kazancı, işlemin yapıldığı günün piyasa koşulları ile bono sahibinin kişisel tercihi ve likit gereksinmesinin belirleyeceği, hazine bonosunu itfadan önce elden çıkaranın, işlem tarihi itibarıyla itfa süresi sonuna değin işleyecek faize eşit miktarda kazançtan vazgeçtiğinin her koşulda kabul edilemeyeceği, para piyasalarındaki devinime bağlı olarak hazine bonosunun daha fazla ya da daha az miktarda faizden vazgeçilerek elden çıkarılabildiği, bu nedenle, hazine bonosunun elden çıkarıldığı tarihteki değerinin, her zaman o tarihe değin işlemiş faizler eklenerek saptanması ve bu fiyatla satışa sunulmasının söz konusu olmadığı, diğer yönden, Bakanlar Kuruluna vergi yasalarında tanınan düzenleme yetkisinin, geçmişe yürümezlik ilkesine uygun kullanılmasının hukuk devleti ilkesinin en doğal ve zorunlu gereği olduğu halde, düzenleme yetkisinin takvim yılının kapandığı gün kullanıldığı, yaklaşık on ay önce yapılmış ve hükümlerini yapıldıkları tarihte tamamlamış olan işlemleri de etkileyecek ve ek yük getirecek biçimde yürürlüğe konulduğu, bu nedenlerle söz konusu düzenlemenin geçmişe yürüme içerdiği ve Daire kararının, hukukun temel ilkesine uygun düşmediğini belirtmiş ve dava, bu hüküm doğrltusunda sonuçlanmıştır.
Bu hukuksal durum karşısında Kararnamenin yayımlanmasından önce yapılan işlem nedeniyle işlemin yapıldığı tarihteki düzenleme gözönüne alınarak verilen ve tahakkukun kısmen silinmesi, fazla tahsil edilen vergi ve fonların davacıya ret ve iadesi yolunda verilen ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 17.4.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.