Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/320 E. , 1996/410 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/320
Karar No: 1996/410
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: 8.11.1989 tarihinde satın aldığı 4 ayrı taşınmazı, 4.12.1989 tarihinde satan, yasal biçim koşullarını yerine getirerek satış karını sermayesine ekleyen ve sermaye artırımı nedeniyle çıkardığı nama yazılı pay senetlerini borsada kote ettiren davacı Kurumun Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10 uncu maddesinden yararlanabilmesi için satışa konu gayrimenkulün, bir önceki yıla ait bilançosunun aktifinde kayıtlı olması gerektiği, oysa taşınmaz aynı yıl içinde alınıp satıldığından ticaret amacıyla elde bulundurulduğu, dolayısıyla bu satışın anılan madde kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı görüşüyle satış karının Geçici 10 uncu maddeden yararlandırılamayacağı sonucuna varılarak, adına 1989 takvim yılı için ikmalen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ile fonlar salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla; davacı şirketin taşınmazın satışından doğan satış karını geçici 10 uncu madde uyarınca sermayeye ilave ettiği, satış ve sermayeye ilave işlemlerinde yasanın aradığı bütün koşulları yerine getirdiği, maddede taşınmazın bir önceki yıl aktife girmiş olması gibi bir koşulun yer almadığı, sadece gayrimenkul ticareti yapan kurumların bu amaçla elinde bulundurdukları taşınmazları bu istisna dışında tutan bir düzenlemeye yer verildiği ancak, uğraş konusu hukuken ve fiilen gayrimenkul ticareti olmayan davacı şirketin böyle bir durumunun da tespit edilmediği, bu nedenle kazancın, geçici 10 uncu madde kapsamında nitelendirilerek kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerektiği gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Karara yönelik vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi K:1994/3644 sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanununa 2970 sayılı Kanunla eklenen geçici 10 uncu madde ile kanun koyucunun işletmelerin ellerinde bulunan sabit değerlerin enflasyon nedeniyle olağanüstü değer kazanmaları ve bunların satışı halinde işletmelerin büyük çapta vergi yükü ile karşılaşmaları nedeniyle satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi şartıyla vergi dışı bırakarak kurumların bağlı değerlerini ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanabilmesine imkan sağlamayı amaçladığı, olayda davacı yasada yer alan tüm koşulları yerine getirmiş ise de, gayrimenkullerin şirket tarafından satın alınıp diğer bir şirkete satılması arasında geçen 26 gün gibi kısa bir sürede söz konusu sabit değerlerin enflasyon nedeniyle önemli ölçüde ve 31 misli değer kazanmış olmasını kabule olanak bulunmadığı, bu gayrimenkul satışından elde edilen kazancın vergi kapsamı dışında bırakılmasının madde hükmünün getiriliş amacına uygun olmadığı, bu nedenlerle maddeye şeklen uygun kayıt ve düzenlemelerle 15 milyar liralık bir meblağın vergiden müstesna tutulması suretiyle kurumlar vergisi matrahının azaltılması yoluna gidildiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı kararıyla; Yasada belirtilen tüm koşulların davacı şirket tarafından yerine getirildiği, davalı idare, anılan taşınmazların aynı yıl içinde alınıp satılmasında ticari amaç bulunduğunu iddia etmiş ise de, kurumun uğraş konusunun hukuken ve fiilen "tekstil sanayi ve ticareti" olması, aynı zamanda mükellefin öteden beri ticari amaçla gayrimenkul alıp-sattığı yönünde yapılmış bir tespit bulunmaması ve istisnadan yararlanabilmek için satışa konu taşınmazların bir önceki dönemde şirket aktifinde kayıtlı olması gerektiğine ilişkin bir hüküm yer almadığından iddiaların yerinde görülmediği, gayrimenkullerin alış ve satış değerlerinin düşük veya yüksek oluşunun davacı dışındaki alıcı ve satıcıyı ilgilendireceği, söz konusu taşınmazları satın alan ... Anonim Şirketinden kısa bir süre sonra 26.2.1990 tarihinde ... İcra Dairesinde açık artırma ile toplam ...- lira bedelle bankalar tarafından satın alındığının görüldüğü, bu durumun, davacı şirketin bu taşınmazlara ilişkin beyan ettiği bedelin rayiçdeğere uygun ve gerçek olduğunu, alış bedelinin satış bedeline göre düşük ve 26 günde bu kadar fark olması karşısında davacı şirkete satış yapan ... Anonim Şirketinin bu satıştan örtülü kazanç sağladığını ve beyan dışı bıraktığını gösterdiği, bu kazancın davacı şirketten aranmaması gerektiği, katma değer vergisi ve tapu harcı yönünden verdikleri kararların Danıştay Dokuzuncu Dairesince onandığı gerekçesiyle, davanın kabulü yolundaki ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve taşınmazların satın alındığı ve satıldığı şirketlerin kardeş şirketler olduğu, sağlanan kazanç sermayeye ilave edilmiş olsa dahi kurumlar vergisinden müstesna tutulmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanağı bulunmayan temyiz isteminin reddi ile ısrar kararının onanması gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararındaki gerekçeler karşısında temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi :8.11.1989 tarihinde satın alınan 4 adet arsanın 4.12.1989 tarihinde satılmasından sağlanan 15 milyon lira tutarındaki kazancı sermayesine ekleyen ve KVK nun geçici 10.maddesinde yazılı diğer tüm koşulları yerine getirerek bu kazancı kurumlar vergisinden müstesna tutmak suretiyle beyanname veren yükümlü şirketin 1989-1990 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler göz önünde tutularak Defterdarlık Gelir Müdürlüğünce Maliye Bakanlığına görüş sorulmuş, Gelirler Genel Müdürlüğünün, sözüedilen gayrimenkulleri aynı yıl içinde alınıp satıldığından bu taşınmazların ticaret amacıyla elde bulundurulduğunun kabulü gerekeceği, dolayısıyla bu satışın geçici 10.madde kapsamında değerlendirilemeyeceği yolundaki yazısı üzerine, VUK.nun 29.maddesi uyarınca adına ikmalen tarhedilen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ni kaldıran kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
Mahkemece, anılan maddede yazılı istisnadan yararlanabilmek için işletmenin sahibi bulunduğu taşınmazların satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine eklenmesi, hisse senetlerinin nama yazılı olması ve engeç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi şartlarının getirildiği, şirketin bütün bu koşulları yerine getirdiği, bu şartlar dışında taşınmazın bir önceki yıl aktife girmiş alma gibi bir kısıtlamanın maddede yer almadığı, sadece gayrimenkul ticareti yapan kurumların bu amaçla elinde bulundurdukları taşınmazların bu istisna dışında olduğu yolunda bir sınırlama bulunduğu, ancak, uğraş konusu hukuken ve fiilen gayrimenkul ticareti olmayan yükümlü kurumun böyle bir durumunun bulunduğunun da tespit edilmediği gerekçesiyle tarhiyat terkin edilmiştir.
Gerçekten de yükümlü gayrimenkul ticareti yapmadığından, söz konusu gayrimenkulleri geçici 10.maddenin "gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır" şeklindeki üçüncü fıkrasında ifade edilen biçimde yani, ticari amaçla elde bulundurduğunu kabul etmeye olanak bulunmamaktadır.
Ancak, geçici 10.maddede,taşınmazın,satıldığı tarihten bir yıl önce aktife girmiş olması gibi bir koşula açıkca yer verilmemiş ise de,bunun aksini ifade eden bir hüküm de sevkedilmemiştir. Maddede süre ile ilgili bir kısıtlama bulunmadığından, kanunsuz vergi alındığı, bunun da Anayasanın 73.maddesine aykırı olduğu ileri sürülmekle beraber hukukun Kanuna karşı hilenin gözardı edilmesini kabul ettiği de söylenemez. O halde burada asıl üzerinde durulması gereken husus maddenin konuluş amacına uygunluk açısından vergiyi doğuran olayın değerlendirilmesidir. Bu, VUK.nun 3.maddesinin B fıkrasında yer alan "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" hükmüyle öngörülen "ekonomik yaklaşım kuralı" doğrultusunda yapılması gereken bir değerlendirme olmalıdır.
Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım, yasanın vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilirek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Vergi mükellefleri özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelik sözleşmelere "peçeleme sözleşmeleri" adı verilir. Peçeleme borçlar hukukunun muvazaa kavramı ile benzerlik gösterir. Her ikisinde de gerçek irade ile açıklanan arasında kasıtlı bir uyumsuzluk vardır.
Bütün bu açıklamaların ışığında olayı irdelediğimizde, ilk olarak 2970sayılı Yasa ile KVK.na eklenen geçici 10.madde ile kanun koyucu, işletmelerin ellerinde bulunan sabit değerlerin enflasyon nedeniyle önemli derecede değer kazanmaları nedeniyle bu işletmelerin nakit sıkıntılarına rağmen taşınmazlarını elden çıkarmaktan kaçınmalarını, vergi avantajı sağlayarak engellemeyi, böylece bu kurumların mali yapılarının geçlendirilmesini ve finansman gereksinmelerini gidermeyi amaçlamıştır. Olayda ise, alıp satma arasında geçen 26 gün gibi kısa bir sürede söz konusu sabit değerlerin enflasyon nedeniyle önemli ölçüde yani 500 milyon liraya alınıp ... liraya satılabilecek kadar 35 misli değer kazanmış olmasını kabule olanak yoktur. Enflasyon oranının 1989 yılının sonunda 26 günde bu kadar artmadığı kuşkusuzdur. Buna göre yasa maddesindeki açıktan yararlanılarak peçeleme sözleşmesi niteliğindeki alış ve satış sözleşmelerine istinaden yapılan, maddeye şeklen uygun kayıt ve düzenlemelerle 15 milyar liralık bir meblağın vergiden müstesna tutulması suretiyle kurumlar vergisi matrahının azaltılması yoluna gidildiği sonucuna varılmaktadır.
Nitekim kanun koyucu, maddedeki bu açıktan bu şekilde yararlanılmasını önlemek amacıyla 3824 sayılı Yasa ile 2 yıllık süre şartı getirmiş olup, bu da,2970 sayılı Yasadan başlayarak 3239 ve 3332 sayılı Yasalarla da yinelenen geçici 10.maddenin konulmasındaki amacın, kısa süreler içinde alınıp satılan taşınmazlardan sağlanacak kazancın vergiden müstesna tutulmasını temin olmadığını açıkca ortaya koymaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:
8.11.1989 tarihinde satın aldığı 4 ayrı taşınmazı, 4.12.1989 tarihinde satan, yasal biçim koşullarını yerine getirerek satış karını sermayesine ekleyen davacı adına, bu satışın Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10 uncu maddesi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı görüşüyle 1989 takvim yılı için ikmalen salınan kaçakçılık cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davayı, yasada belirtilen tüm koşulların yerine getirildiği ve tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10 uncu maddesinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin 1987, 1988, 1989 yıllarında satışından doğan kazançların tamamının satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilmesi, anonim şirketler yönünden sermaye arttırımı nedeniyle çıkarılacak hisse senetlerinin nama yazılı olması ve en geç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi şartıyla sermayeye ilave edilen bu kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemenin ilk şekli olan ve Kurumlar Vergisi Kanununa 2970 sayılı Yasanın 6 ncı maddesi ile eklenen maddenin gerekçesinde; "...tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak amacıyla bu düzenlemeye gidildiği..." belirtilmiş, bu hükümde değişiklik yapılmasına ilişkin ve olay tarihinde yürürlükte olan 3332 sayılı Yasanın Genel Gerekçesinde ise, "...geçmişte finansmanını geniş ölçüde yabancı kaynaklara dayandırmış olan çoğu şirketlerin yükselen faiz hadleri ve artan öz kaynak açıkları sonucu kara geçemedikleri, oto finansman yaratmadıkları ve borç ödeme gücü kazanamadıkları, temettü dağıtamadıklarından ortakların alakasını kaybettikleri ve sermaye piyasasının gelişmesini olumsuz yönde etkiledikleri, sonuçta Devlete ve bankalara olan borçlarını ödeyemez duruma düşmekle, bankacılık sektörünün yanında Devlet Hazinesinin de zarar göreceği muhakkak olduğundan, bu şirketlerin milli ekonomi üzerindeki yükünü kaldırıp, ekonomiye faydalı hale getirilmesi ve ekonomik tıkanıklığın giderilmesi amacıyla bu tasarının..." hazırlandığı açıklanmıştır.
Sözü edilen gerekçelerden de anlaşılacağı üzere istisna; tam mükellef kurumların aktiflerinde bulunan taşınmaz ve iştirak hissesi gibi atıl kalmış bağlı değerlerinin enflasyonist ortamda kazandıkları değerin işletmeye kazandırılmasına imkan sağlamak, böylece kurumların iştirak hisseleriyle gayrimenkullerinin satışı suretiyle sağlanan kaynakların, ticari faaliyetlerinde kullanılması ve dolayısıyla faaliyetlerinin, borçlanma yoluna gidilmeden öz kaynaklarla devam ettirebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi amacıyla öngörülmüştür.
Satın alındığı tarihten 26 gün sonra satılan taşınmazdan sağlanan satış karının, sermayeye eklenmesi, nama yazılı hisse senetleri çıkarılarak borsada kote ettirilmesinin, işletmede duran varlığın nakte dönüştürülerek kaynak yaratılması anlamını taşımadığı açık olduğundan, yapılan bu işlemin, yukarıda amacı açıklanan istisna hükmünden yararlandırılmasına olanak bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan anılan düzenlemenin, aynı gruba dahil veya aralarında yakın ilişki bulunan şirketlerin ellerindeki gayrimenkullerin birinden alınıp diğerine satılması halinde doğan kazancın vergi dışı tutulmasına cevaz verdiği de kabul edilemez. Kanunun ne lafzının, ne de amacının böyle bir yoruma olanak tanıdığının kabulü mümkün olmadığından, maddeye şeklen uygun kayıt ve düzenlemelerle 15 milyar liralık bir meblağın vergiden müstesna tutulması suretiyle kurumlar vergisi matrahının azaltıldığı anlaşıldığından, tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi direnme kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama gideri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 6.12.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve ısrar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.