Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/321 E. , 1998/81 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/321
Karar No: 1998/81
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
İstemin Özeti: Bakanlar Kurulunun 90/328 sayılı kararıyla % 16 olarak belirlenen 1991 yılında uygulanacak ihracat istisnası oranı; 12.8.1991 tarih ve 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla % 12'ye indirilmiştir.
1991 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini, 16.8.1991 tarihine değin yaptığı ihracat tutarına % 16 istisna uygulanması istemiyle veren kurum adına bu itirazı kabul edilmeyerek, tüm yıl için % 12 istisna oranı uygulanarak kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Kurum bir taraftan, 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemiyle Danıştay Dördüncü Dairesinde dava açmış, bir taraftan da 1991 yılı ihracat tutarının 16.8.1991 tarihine kadar olan kısmına uygulanması gereken oranın, % 12 değil % 16 olması ve 1991 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun bu hesaba göre değiştirilmesini isteyerek vergi mahkemesinde dava açmıştır.
1991 yılı ihracat tutarlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranını % 12 olarak belirleyen Bakanlar Kurulunun 91/2073 sayılı Kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1992 gün ve E:1991/3523, K:1992/1719 sayılı kararıyla 1991 yılına ilişkin düzenlemesi yönünden iptal edilmiş, bu karara karşı Bakanlığın temyiz istemi Kurulumuzca reddedilmiştir. Söz konusu iptal kararı uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığının 29.4.1993 tarihli yazısıyla ihracat istisnası oranının 1991 yılının tamamı için % 16 uygulanması gerektiğinin belirtilmesi üzerine, vergi dairesi müdürlüğü tarafından oranlar arasındaki farka ilişkin kurumlar vergisi, düzeltme fişiyle tahakkuk kayıtlarından silinmiş ve vergiler davacıya ret ve iade edilmiştir.
Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi ise 91/2073 sayılı Kararnamenin yürürlük tarihi olan 16.8.1991 tarihine kadar % 16, sonrası için % 12 oranının uygulaması ve tahakkukun bu hesaba göre değiştirilmesi gerektiği sonucuna varmış, bu karar Danıştay Üçüncü Dairesinin 30.3.1994 günlü ve E:1993/2299, K:1994/989 sayılı kararıyla onanmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin bu kararı karşısında, Dördüncü Dairenin iptal kararı gereği düzeltme yapan vergi dairesi müdürlüğü bu kez, 16.8.1991 tarihi ile yıl sonu arasında yapılan ihracat tutarına % 12 istisna oranını uygulayarak hesapladığı kurumlar vergisi ile gecikme faizinin 28.6.1994 tarihinde yükümlüye tebliğ etmiş, herhangi bir itiraz olmayınca 23.8.1994 tarih ve ... sayılı tahakkuk fişiyle söz konusu vergi ve gecikme faizini tahakkuk ettirmiş, vadesinde ödenmemesi üzerine yükümlü şirket adına ödeme emri düzenlemiştir.
Dava, bu ödeme emrine karşı açılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; iptal kararlarının idari işlemi ve bu işlemin doğurduğu sonuçları ortadan kaldırdığı, iptal kararlarının geriye yürüdüğü ve iptal edilen karardan önceki hukuki durumu doğurduğu, bu nedenle 1991 yılı ihracat tutarına uygulanacak ihracat istisnası oranının, vergi mahkemesi ile Danıştay Üçüncü Dairesince kabul edilen davaya göre değil, Danıştay'ca iptal edilen Bakanlar Kurulu Kararına göre 1991 yılı ihracatının tamamı için % 16 oranının uygulanması gerektiği, davacı şirketten ödeme emri ile istenen ve oranlar arasındaki farka tekabül eden kurumlar vergisinin hukuki dayanağının bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 13.12.1995 günlü ve E:1995/3553, K:1995/4223 sayılı kararıyla; vergi mahkemesinin, 1991 yılı için ihracat istisnası oranının dava dilekçesindeki yükümlü istemi doğrultusunda 16.8.1991 tarihine kadar % 16 ve 16.8.1991 tarihinden sonra % 12 oranı uygulanması gerektiğine ilişkin kararına karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz ve karar düzeltme istemleri Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilerek kesinleştiği, kesinleşen vergi mahkemesi kararı uyarınca idare tarafından sanayi ürünü ihracat istisna oranını kademeli olarak uygulamak suretiyle tahakkuk ettirilen farka tekabül eden verginin, ödeme emri ile istenmesinin 2577 sayılı Yasanın 28 inci maddesi hükmü gereği olduğundan, vergi mahkemesince aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla ilk kararında direnmiş, ilk kararındaki gerekçeye ek olarak; ödeme emriyle istenen kurumlar vergisinin yükümlü şirkete iade edilmiş olması karşısında, geri istenmesinde usulen, ödeme emri tanzim ve tebliğinden önce bu verginin tarh ve tahakkuk aşamalarından tekrar geçmesi gerektiğini belirtmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, Danıştay Üçüncü Daire kararı üzerine hesaplanan vergi ve gecikme faizi "bildirim" ile 28.6.1994 tarihinde yükümlüye tebliğ edildiği halde ödenmediği gibi itirazda da bulunulmaması üzerine 23.8.1994 tarihli tahakkuk fişinin düzenlendiği, tahakkuk fişinde yazılı vergi ve gecikme faizi vadesinde ödenmediğinden düzenlenen ödeme emrinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar temyize konu ısrar kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı şirket adına 1991 takvim yılı için sanayi ürünü ihracat istisnasıyla ilgili olarak Bakanlar Kurulu kararının iptal edilmesi üzerine,% 16 ile % 12 oranları arasındaki matrah farkın iade edilmesinden sonra, konuyla ilgili olan ve kesinleşen vergi mahkemesi kararına göre istenilen aynı matrah farkı ile gecikme zammına ait ödeme emrinin iptaline dair verdiği kararında; bu kararın Danıştay 3.Dairesinin 13.12.1995 gün ve 1995/4223 sayılı kararıyla bozulması üzerine ısrar edilmesine vergi mahkemesince karar verilmiştir.
Uyuşmazlık; 1991 takvim yılında uygulanacak ihracat istisnası oranın ... sayılı kararıyla % 16 oranı olarak belirleyen Bakanlar Kurulunun, bu oranı % 12 indiren 12.8.1991 tarihli kararı üzerine, kurumlar vergisine ait beyannamesini ihtirazi kayıtlı olarak veren davacının, adına yapılan tahakkuka karşı açtığı davasına ait dilekçesinde; ihracatta vergi istisnası oranının 12.8.1991 tarihine kadar % 16 ve sonrası içinde % 12 oranlarının uygulanmasına karar verilmesi yolunda yaptığı talebine göre hüküm tesis eden vergi mahkemesi kararının, Danıştay 3.Dairesince onanması, bu arada ihracatta vergi iadesi oranın % 12'ye indirilmesiyle ilgili Bakanlar Kurulu kararının Danıştay 4.Dairesince iptal edilmesi ve bu kararın temyizi istemi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kuruluncada onanması ve Maliye Bakanlığının ilgili yazısı sonucu davacıya % 16 oranının uygulanması, bunun içinde tanzim edilen düzeltme fişine göre iade yapılmasından sonra; vergi mahkemesinin tarhiyatla ilgili kesinleşen kararına dayanılarak 12.8.1991 tarihinden sonrası için % 16 yerine % 12 oranına göre hesaplanan matrah farkının istenilmesiyle ilgili yazıya itiraz edilmemesi ve şikayet bavşurusunda bulunulmaması suretiyle kesinleştiği, bu farklar ve bunun gecikme zammıyla ilgili olarak düzenlenen ödeme emrinin iptaline dair vergi mahkemesi kararının, Danıştay 3.Dairesince bozulmasına karar verilmesinden doğmuştur.
Danıştay 3.Dairesince; ödeme emrine karşı açılan davanın, davacının talebine göre vergi mahkemesince verilen ve temyiz ve karar düzeltme safhasında geçmek suretiyle kesinleşen bu kararı uyarınca, idare tarafından sanayi ürünü ihracat istisnası oranının kademeli olarak uygulanması suretiyle tahakkuk ettirilen farka tekabül eden verginin ödeme emriyle istenilmesinin,2577 sayılı Kanunun 28.maddesi hükmü gereği olduğundan bahisle bozulmasına karar verilmiştir.
Vergi mahkemesincede; iptal kararlarının, idari işlemi ve bu işlemin doğurduğu sonuçları işlemin tesis edildiği tarihten itibaren ortadan kaldırmış olduğu, bu nedenle davacının sanayi ürünü ihracat istisnasına, vergi mahkemesinin ve Danıştay 3.Dairesince kabul edilen davaya göre değil, Danıştay 4.Dairesince iptal edilen ve 1991 yılının tamamı için % 16 oranın uygulanması gerektiğini belirten kararının olaya uygulanmasının icap edeceği, bu nedenle de; % 16 ile % 12 oranı arasında farka ait kurumlar vergisinin hukuki dayanağının bulunmadığı, bu verginin daha önce mükellefe iade edilmiş olunmasından dolayı geri istenilmesi için ödeme emrinin tebliğinden önce, bu verginin tarh ve tahakkuk safhalarından tekrar geçmesi gerektiği hususlarına dayanılarak ısrar kararı verilmiştir.
Mükellefler vergi beyannamelerini yürürlükte bulunan hukuk nizamına göre vermek durumundadır. Davacıya uygulanan kuralın, olayda örneği olan Bakanlar Kurulu kararının, kurullar hiyerarşisine göre veya düzenlemelere aykırı bir durumu tanımış olması halinde de, beyannamenin mevcut olduğu iddia edilen aykırılık belirtilmesi suretiyle verilmesi gerekir. İhtirazi kayıtla beyanname verme olan bu husus, Danıştayın müstakar hale gelen içtihatlarında kabul edilmiştir.
Olayda da, mükellef beyannamesini verme tarihinde yürürlükte bulunan, sanayi ürünü ihracat istisnasıyla ilgili düzenlemeye uymak zorundadır. Davacıda beyannamesini verdiği tarihte mevcut olan istisna oranına uyduğu ve fakat kendisi lehine olan % 16 oranında gözardı etmiyerek ihtirazi kayıtlı olarak beyannamesini verdiği, ödevlinin burada bir tercih hakkının bulunmadığından, beyannamesine göre yapılan tahkuka karşı açtığı davasını, ihtirazi kayıtlı beyannamesine göre inşa etmesi tabiidir.
Bu durumda uyuşmazlığın çözümü, Danıştay 3.Dairesince ödeme emriyle ilgili olarak vergi mahkemesi kararının gerekçesinde bahsedilen kesin hükmünün, olayda mevcut olup olmadığı ve şayet mevcut ise bunun ısrar kararıyla alakasının bulunup bulunmadığı hususlarının tespitini gerektirmektedir. Bu bakımdan kesin hükümle ilgili yasal düzenlemeler üzerinde durulması icap etmektedir.
Yürürlükten kalkan 521 sayılı Danıştay Kanununun 95.maddesinde; Dava Daireleri ile Dava Daireleri Kurulu kararları kesin olup, muhkem kaziyenin bütün hukuki sonuçlarına hasıl eder. Bu kararlar aleyhine, ancak bu kanunda yazılı kanun yollarına başvurulabilir" hükmü yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, 31.maddesiyle Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa yapılan yollamada, bu Kanunun 237.maddesinde düzenlenmiş olan kesin hüküm yer almamıştır.
Kesin hükümle ilgili olarak Danıştay 3.dairesinin ödeme emrinin iptaliyle ilgili kararında gösterdiği, İdari Yargılama Usulü Kanununun 28.maddesinin kararlarının sonuçları başlığını taşıdığı, bu hükümde düzenlenen altı adet fıkralarda; Danıştay, bölgeli idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esas ve yürütmenin durdurulmasıyla ilgili kararlarının yerine getirilmesiyle ilgili usuller ve yerine getirilmemesinin sonuçlarının neler olduğu belirtilmiştir. Ancak bunların içinde kesin hükümle ilgili bir ifade yer almamıştır.
Kesin hüküm, uyuşmazlıklarda son sözü söyleme yetki ve görevi bulunan yargı yerlerince tesis edilir. Bu yolla mevzu hukukun devamının teminatı olan bir yargılama usulü kurulu ortaya çıkar.
Bu kuralın ifadesi; Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 327.maddesinde gösterilmiştir. Bu maddede; kaziyi muhkemenin, ancak mevzuunu teşkil eden husus hakkında muter olacağı belirtildikten sonra, "kaziyei muhakeme, mevcuttur denilebilmek için iki tarafın ve müddeabihin ve isnat olunan sebebin müttehit olması lazımdır" hükmü ile ifade edilmiştir. Buradaki "isnat olunan sebep" unsurunun, vakıa, olay anlamına geldiği, bu anlamı taşıdığı hususunda içtihat birliği vardır.
Danıştay'ca, önceleri verilen kararlarda, "idari kazada hakimin adli esaslardan ihlam alması hususu umumen kabul edilmiş hukuk kuralı" olduğu ifade edilmiş iken, 5.2.1994 gün ve 1994/33 karar sayılı olarak Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunca verilen İçtihadı Birleştirme Kararı ile, ancak Danıştay Kanunu (veya bu gün içinde İdari Yargılama Usul Kanununun) yollamada bulunduğu hallerde, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun uygulanabileceğine karar verilmiştir.
Bu içtihadı birleştirme kararı karşısında; Danıştay Kanununda ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda kesin hükümle ilgili bir kuralın yer almamış olması nedenleriyle, kesin hüküm ilkesini, usul hukukunun genel bir kuralı olarak ele almak suretiyle düzenliyen Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 237.maddesinin üzerinde durulması gerekmektedir. Olayla irtibatı yönlerinden ele alınması icap etmektedir.
- Kesin hükmün kapsamı yönünden; kesin hükmün kapsamını bu hükmün unsurları bakımından ele alınması halinde, bu unsurların kurumlar vergisinin tarafları ile ödeme emrinin tarafları müdeabih ve vakaları bakımından üzerinde durulması gerekmektedir.
-Davanın taraflarına göre, kurumlar vergisinin tarafları ile ödeme emrinin tarafları aynıdır.
-Davanın müddeahitihi göre de, davanın müddeabihinin 1.1.1991-12.8.1991 arasında %16 ve 13.8.1991-31.12.1991 arasında % 12 oranının uygulamasıyla ilgili matrah farkı miktarının olması ve ödeme emrinin konusununda aynı miktar olması bakımdan müdeabihde de ayniyet mevcuttur. Herne kadar ödeme emrinde matrah farkının yanında yer alan gecikme faizi mevcut ise de, bu miktarın amme alacağının fer'i bir unsurunun olmasından dolayı müddeabihih miktarına, vergi hukukunun niteliğine göre dahil edilmesi mümkün değildir.
- Davaya sebebiyet veren vakıaya göre
Sanayi ürünü ihracat oranının 1991 yılı için % 16 oranı tespit edilmiş iken 12.8.1991 günlü Bakanlar Kurulu kararıyla % 12 ye indirilmesi olayının uyuşmazlıklar bakımından üzerinde durulması gerekir.
Davacı oranı % 12 ye indirilmesiyle ilgili karara göre kurumlar vergisi beyannamesini vermek durumunda olmasından dolayı, bu mecburiyetini ihtirazi kayıtlı olarak verdiği beyannamesinde yerine getirmesi vede bu beyannameye göre yapılan tahakkuka göre davasını açması olayının sonunda, vergi mahkemesince lehine karar verilmesi ve bu kararın kanun yollarından geçerek kesinleşmesiyle ortaya kesin hüküm tesis edilmiştir.
-Bu kesin hükmü karşısında ödeme emriyle istenilen alacağının vakıasına göre, ödeme emrinin hukuku durumunun üzerinde durulması icap eder.
Ödeme emriyle ilgili davada vergi dairesince verilen savunma dilekçesinde; davacının tarhiyatla ilgili dava dilekçesinde, söz konusu oranı % 16 dan % 12 ye indiren 12.8.1991 tarihli Bakanlar kurulu kararının Resmi Gazetede yayınlandığı 12.8.1991 tarihinden öncesi için % 16 sonrası içinde %12 ye göre ihracat istisnasına hak kazandığını belirttiğini, oranı % 12 ye indiren kararın iptali için açtığı davası sonucunda davanın kabulü yönündeki Danıştay 4. Dairesi kararının kesinleşmesi üzerine, 1991 yılının tamamı için % 16 oranın uygulanması suretiyle düzenlenen 11.5.1973 tarihli düzeltme fişine göre doğan matrah farkının iade edildiğini, ancak ödevlinin tarhiyatla ilgili olup davadaki talebine göre sonuçlanıp, Danıştay 3. Dairesince 30.3.1994 tarihinde temyiz istemi red edilerek kesinleşen vergi mahkemesi kararın, vergi dairesine 7.6.1993 tarihinde tebliğ edildiği, vergi mahkemesinin bu kararına göre istisna oranın 12.8.1991 tarihinden öncesi için % 16, sonrası içinde % 12 olması icap ettiğinden bahisle buna göre fonlarda dahil olmak üzere hesaplanan matrah farkı ile gecikme faizinin tebliğ yoluyla bildirilmesine rağmen, hesaplamanın yanlış olduğu veya tahakkukun gereksiz bulunduğu yönlerinden itiraz ve düzeltme talebinde bulunulmadığı için 23.8.1994 tarihli tahakkuk fişinin düzenlendiği, Danıştay kararına göre yapılan bu tahakkukun vadesinde ödenmemesi üzerinede ödeme emrinin tanzim edildiği belirtilmiştir.
Yargılamanın yenilenmesi sebebi olabilme bakımından
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 53. maddesinde yargılanmanın yenilenmesiyle ilgili düzenleme yer almıştır. Bu maddenin birinci bölümünün h fıkrasında; tarafları, konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararın verilmesine neden olabilecek kanuni bir dayanak yokken, aynı mahkeme yahut başka bir mahkeme tarafından önceki ilamın hükmüne aykırı bir karar verilmiş olunması hususu yargılamanın yenilenmesi sebebi sayılmıştır.
Danıştay 4. Dairesince verilen ve kesinleşen iptal kararının 29.4.1992 günlü olması karşısında, Danıştay 3. Dairesince bu iptal kararının göz önüne alınması suretiyle hüküm tesisi gerekirken, kesin hükümden bahsedilerek 13.12.1995 gün ve ... sayılı olarak karar verilmesi yukarda bahsi geçen hükme göre yargılamanın iadesi sebebini oluşturmaktadır.
- Düzeltme şikayet koşullarına göre;
Vergi Usul Kanununun düzeltmenin kapsamını düzenleyen değişik 125. maddesinde; Vergi Mahkemeleri, bölge idare mahkemesi ve Danıştaydan geçmiş olan muamemelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar yargı kararı kesinleşmiş olsa bile, evvelki maddelerde yazılı usul dairesinde düzeltilebilir. Şu kadar ki, düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır denilmek suretiyle konu ile ilgili hüküm getirilmiştir.
Olayda da, davalı vergi dairesininde belirtildiği gibi mükellefin vergilendirme hatasıyla ilgili uyuşmazlık çıkarmak üzere yatığa başvurusu yoktur.
2577 sayılı kanunun 31. maddesinin 2. fıkrasında,bu kanunun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde vergi usul kanununun ilgili hükümleri uygulanır denilmiştir.
Madde hükmünde, vergilendirmeyle ilgili olarak bahsi geçen kesin hüküm, maddi anlamda esin hükümdür. Ancak buradaki kesin hükümün, Hukuk Usulü Muhakemeleri kanununda düzenlenmiş olan ve idari yargı yerlerince usulün genel hükümlerinden biri olarak kabul eden kesin hükümle alakası, bu hususta bir uyuşmazlık çıkarılmadığı için yoktur.
Kesin hükmün niteliğine göre;
İdari işlemlerde bu durum ferdi işlem ve tanzimi tasarruflar bakımından ele alınması gerekir. Olayımızda olduğu üzere sanayi ürünü ihracat istisnası oranı 1991 yılı için önceden tespit edilmiş olunduğu üzere % 16 kalsa, değişmemiş olsa idi, konuyla ilgili uyuşmazlık çıkmayacaktı.
Bu oranın yıl içinde % 12 ye indirilmesi, ihtilfaın sebebini oluşturmuştur. Davacıda bu hukuki düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten sonrası için hüküm ifade edeceğine ilişkin hukuk kuralına dayanarak kurumlar vergisi beyannamesini vermiş ve fakat bu hususundaki, irade beyanını ihtirazi kayıtla ortaya koymuştur. Buna görede yapılan tahakkuka karşı açtığı davasını bu yönde inşa etmiştir. Daha doğrusu böyle açmak zorunda bırakılmıştır.
Bu davanın talebine göre neticelenmesi ile bu yönden, ortaya kesin hüküm çıkmıştır. Davacınında bu hususu ihtirazi kayıtla beyannamesinde açıklamış bulunması ve kendisinin açtığı bu davanın Bakanlar Kurulunun yıl içinde oranın %12 ye indirilmesiyle ilgili bu davasının da, lehlerine olmak üzere kesin hükümle neticelenmiş olması sonucunu meydana getirmesi ile ortaya iki kesin hüküm çıkmaktadır.
Bu kesin hükümlerin kuvvetle görevine göre de uyuşmazlığın hukuki durumuna gelince,
Kesin hükümler arasında bazen bir bağ veya ilgi vardır. Bu hususları meydana getiren ise bunların haiz olduğu kuvvetlerde kendisini gösterir.
Bu husus bizi, bunların kuvvetlerin kapsamına götürür. Ferdi bir işlemde davanın kabulü yönündeki kesin hükmü ile düzenleyici tasarrufun iptaliyle ilgili kesin hükümde bunu görmek mümkündür.
Ferdi işlemin iptaliyle ilgili kesin hükmünün kapsamı o işlemlerle sınırlı iken, düzenleyici bir işlemin iptaliyle ilgili kesin hükmün kapsamı aynı hukuki durumda bulunan, yani bu düzenleyici tasarrufla alakalı herşeyi vede herkesi içine alır. Söz konusu kararın iptaliyle ilgili kesin hükümden, bunun kapsamında bulunan, yani aynı hukuki durumu taşıyan kişilerin bu kararın sonucundan yararlanmaları hususu iptal hükmünün doğal sonucunu teşkil eder.
Buradaki kapsam, aynı zamanda kesin hükümlerin kuvvetlerinin sınırınıda gösterir. Buna göre ferdi yöndeki kesin hükmün sınırı hukuki durumuna göre nisbi, düzenleyici işlemin iptali bakımından ortaya çıkan kesin hükmün sınırı, mutlak olmakdadır. Bunun sonucu olarak her iki kesin hüküm arasında, olayımızda olduğu üzere bir bağ, ilgi vardır. Mutlak kuvvetin nisbi kuvveti tesirinin kapsamına alacağı cihetle davacının mutlak kuvvet taşıyan kesin hükümden yararlanması bunun tabi bir sonucudur. Olayda davacının oranın % 12 ye indirilmesiyle ilgili kararın Bakanlar Kurulu Kararının iptalinin sonucundan faydalandırılmış ve düzeltme fişiyle % 16 oranının dönemin tamamına uygulanması suretiyle matrah farkı davacıya iade edilmişken; idarece bu kesin hükmün mutlak kuvvetinin, yani doğurduğu sonuca göre % 12 ye indirme kararının hukuk aleminden tamamen ortadan kalktığı kabul edilmemek suretiyle davacının davasında 10.8.1991 tarihinden sonrada için % 12 yi kabul ettiğini bahisle arada matrah farkını isteme yoluna gitmesinin yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Kaldıki, mükellef ihtirazi kayıtlı olarak beyannamesini vermemiş, Kararın iptaliyle ilgili davanın davacısı durumunda bulunmamış olsa bile, kesinleşen iptal kararından faydalanmak suretiyle matrah farkını alacaktı.(Sıddık Sami Onar İdare Hukukunun Umumi Esasları s.1784-1789)
Bakanlar Kurulu Kararının iptaliyle ilgili davanın tarafı olan davacının kurumlar vergisiyle ilgili davası arasındaki bağa göre de ;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun değişik 5. maddesinin 1. fıkrasında; her idari işlem aleyhine ayrı ayrı dava açılabilir. Ancak, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunan birden fazla işleme karşı bir dilekçe ile de dava açılabilir hükmü bulunmaktadır
Bu kuralda müşterek dilekçe ile dava açılabilmesi hususu davacının ihtiyarına bırakılmıştır. Bu husus "bir dilekçe ile "de" denilirken de bağlacının getirilmesiyle belli edilmiştir. Açılabilir kelimesi her ne kadar bir ihtiyarilik taşımakta ise de, "de" bağlacının getirilmiş olunması ile ihtiyarilik anlamı yerine, ancak bu şekilde dava açılabilir. anlamını taşıyan sözcük getirilmiştir.
Bu ifade, bu haliyle ilgilisi olan davacılara, bir seçimlik hak tanımakta birden fazla işleme karşı açacakları davalarla ilgili olarak bir seçim hakkı tanımakta
Diğer taraftan ise, Bu kanunun bağlantılı davaları ile düzenleme getiren 38. maddesinin 1. fıkrasında, aynı maddi veya hukuki sebepten doğan yada bir hakkında verilecek hüküm diğerini etkileyecek nitelikte olan davalar bağlantılı davalardır, denilerek konulan bu kural, aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerle ilgisinin gözönünde bulundurulmasını icap ettirmektedir.
Bu maddenin 2. fıkrasında, bağlantının varlığına taraflardan birinin isteği üzerine veya doğrudan doğruya mahkemece karar verilir denilmesi karşısında, sanayi ürünü ihracat istisnasını oranını % 16 dan % 12 ye indirilen Bakanlar Kurulu kararının iptali ile ilgili davaya bakan Danıştay 4. Dairesince, bu hükme göre verilecek kurumlar vergisiyle ilgili beyannamelerle ilgili uyuşmazlığın bulunduğunu gözönüne alınarak, tarafların böyle bir talebi beklenilmeden kendiliğinden bağlantılılık durumlarını araştırması ve buna görede bağlantılı kararı vermesi ve dolayısıyle uyuşmazlıkta farklı karar çıkması durumunun önüne geçilmesi önlenmiş olunurdu.
Açıklanan bu duruma göre, ödeme emrinin iptaliyle ilgili vergi mahkemesi kararının temyiz istemi sırasında verdiğimiz savcılık düşüncemizin temyiz isteminin reddinin gerekeceği yolunda olması ve de yukarıda açıklanan nedenlere görede; ısrar kararının sonucu itibariyle isabetsizlik taşınması bakımından ısrar kararının temyiz istemininde reddi gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı kurum adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Ödeme emrine konu olan borç, ihtirazi kayıtla verilen 1991 yılına ilişkin beyannamesi üzerinden kurumun 1991 yılı ihracat tutarına 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek Kararla belirlenen yüzde 12 istisna oranı uygulanarak yapılan tahakkukun bir kısmını oluşturan ve söz konusu Kararnamenin 1991 yılı yönünden yargı kararıyla iptal edilmesi nedeniyle dayanaksız kaldığı gözönüne alınarak, iptal kararından önce yürürlükte olan yüzde 16 istisna oranına göre silinen ve davacıya ret ve iade edilen kurumlar vergisinin; 16.8.1991-31.12.1991 dönemindeki ihracat tutarına göre oranlar arasındaki fark üzerinden hesaplanan kısmı ile gecikme faizinden oluşmaktadır.
Bakanlar Kurulunun 91/2073 sayılı kararı, 16.8.1991 tarihinde yayımlanmış ve 1991 yılı ihracat tutarlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranını yüzde 16'dan, yüzde 12'ye indirmiştir. Davacı, yasal sürede verdiği 1991 yılı beyannamesine ilişik dilekçesinde, istisna oranını dört puan düşüren Kararnamenin yayım tarihine değin yaptığı ihracat tutarına, bu tarihten önce yürürlükte olan yüzde 16 oranı esas alınarak vergi tahakkuk ettirilmesini istemiş, idare bu istemi kabul etmeyerek, yıllık ihracat tutarına yüzde 12 istisna uygulayarak tahakkuk yapmıştır. Davacı bir yandan aynı iddia ile tahakkuka karşı ... Vergi Mahkemesinde, bir yandan da geçmişe yürümezlik ilkesine aykırı olduğu iddiasıyla Kararnameye karşı Danıştay'da dava açmıştır.
Kararnameye karşı açılan dava Danıştay Dördüncü Dairesince incelenmiş ve 29.4.1992 gününde verilen K:1992/1719 sayılı kararla; 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek Kararın 1991 yılına ilişkin kısmı iptal edilmiş, iptal kararı temyiz incelemesinden de geçerek kesinleşmiştir.
İptal davaları, idarenin genel düzenleyici ya da bireysel idari işlemlerini konu alan ve nitelikçe hukuka aykırı olan idari işlemleri ortadan kaldırarak idareyi hukuk sınırları içinde tutma amacını gerçekleştiren araçlardandır. Bilindiği gibi hukuka uygunluk denetimi yapan yargı yerlerince verilen ve bir idari işlemin temel öğeleri yönünden hukuka uygun düşmediğini saptayan iptal kararları, işlemin kurulmasından önceki hukuki durumu doğururlar.
Genel düzenleyici bir idari işlem niteliğindeki 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek Kararın 1991 yılıyla ilgili kısmının iptaline ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin K:1992/1719 sayılı kararı da, Kararnamede öngörülen yüzde 12 istisna oranının 1991 yılı ihracat tutarlarına uygulanmaması, uygulanmışsa oranlar arasındaki farka isabet eden verginin, ilgililerine iadesini gerektirmektedir. Nitekim, Dairenin bu kararı üzerine Maliye Bakanlığı, davacının 1991 yılı ihracat tutarına, evvelce geçerli olan yüzde 16 istisna oranı uygulanarak gereğini bildirmiş, vergi dairesi müdürlüğünce de bu doğrultuda işlem yapılarak, yüzde 12 oranı üzerinden fazla tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi tahakkuktan silinmiş, davacıya ret ve iade edilmiştir.
Davacının tahakkuka karşı açtığı dava ... Vergi Mahkemesince, Danıştay Dördüncü Dairesinin iptal kararından bir yıl sonra sonuçlandırılmıştır. Tahakkuka karşı açılan davaya konu yapılan nokta, 1.1.1991-16.8.1991 tarihleri arasındaki ihracat tutarına yüzde 16 istisna oranı yerine, yüzde 12 oranının uygulanmış olmasıdır. Vergi mahkemesi bu davada; yılın başından, 91/2073 sayılı Kararnamenin yayım tarihine kadar olan dönemde yapılan ihracat tutarına yüzde 12 istisna uygulanmasını hukuka aykırı bulmuş ve tahakkuku bu yönden kısmen iptal etmiş, kararı temyizen inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi ise vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinde idarenin; Danıştay, bölge idare mahkemesi, idare ve vergi mahkemeleri kararlarının gereklerine göre işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olduğu kurala bağlanmıştır.
... Vergi Mahkemesinin temyiz incelemesinden de geçerek kesinleşen söz konusu kararı ve 2577 sayılı Yasanın değinilen kuralı karşısında vergi dairesi müdürlüğünün yeni bir işlem tesisini gerektiren herhangi bir neden kalmamıştır. Zira, kararın gerektirdiği sonuç, 1991 yılı başından, 16.8.1991 tarihine değin yapılan ihracat tutarına yüzde 16 istisna uygulanmasıdır. Bu sonuç, Danıştay Dördüncü Dairesinin iptal kararı üzerine ilk tahakkukun düzeltilmesi sırasında yaratılmışken davalı idare, tahakkuka karşı açılan davaya konu da olmayan 16.8.1991-31.12.1991 dönemi ihracat tutarına yüzde 12 istisna uygulayarak, evvelce tahakkuktan silinmiş verginin bir kısmını bir bildirimle davacıdan istemiş, itirazda bulunulmadığı ve bildirimin kesinleştiği görüşüyle dava konusu ödeme emrini düzenlemiştir. Bu ödeme emriyle tahsili amaçlanan kurumlar vergisi ve gecikme faizini doğuran hukuka uygun herhangi bir neden bulunmamaktadır.
6183 sayılı Yasanın 55 inci maddesi uyarınca ödeme emri, usulüne uygun tahakkuk ettiği halde, vadesinde ödenmeyen kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenebileceğinden, yılın ikinci dönemi ihracat tutarına iptal hükmü de gözardı edilip, yüzde 12 istisna oranı esas alınarak hesaplanan kurumlar vergisi ve gecikme faizini içeren dava konusu ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 13.3.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Olayda; % 16 olan ihracat istisnası oranını % 12'ye indiren 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu kararının iptali istemiyle dava açan davacı şirketin, 1991 takvim yılına ait beyannamesini ihtirazi kayıtla vermesi üzerine % 12 istisna oranına göre tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine karşı da, anılan Bakanlar Kurulu kararının yayımlandığı 16.8.1991 tarihine kadar % 16, ondan sonraki dönem için % 12 oranının uygulanması gerektiği iddiasıyla Vergi Mahkemesinde idari dava açtığı ve tahakkuk eden verginin 16.8.1991 tarihinden önceki kısmının terkinini istediği; bu dava devam ederken Bakanlar Kurulu kararının Danıştay Dördüncü Dairesince iptal edilmesi ve kararın Genel Kurul'ca onanması üzerine, davacıya her iki oran arasındaki farka tekabül eden verginin red ve iade olunduğu; ancak, tahakkuka karşı açılan davada, Vergi Mahkemesince, talep veçhile tahakkukun kısmen terkinine karar verilip bu kararın Danıştay Üçüncü Dairesince onanması üzerine de, 16.8.1991-31.12.1991 tarihleri arasındaki ihracat tutarına % 12 oranında istisna uygulanarak yapılan vergi ve gecikme faizi tahakkukunun davacı şirkete tebliğ olunduğu; bu tahakkuka karşı herhangi bir idari dava açılmaması ve ödemenin de yapılmaması sonucu dava konusu ödeme emrinin düzenlenerek tebliğ edildiği; bu ödeme emrinin, Bakanlar Kurulu Kararı iptal edildiğinden % 12 oranının uygulanamayacağı gerekçesiyle iptal edilmesine dair vergi mahkemesi kararının, ödeme emriyle istenilen alacağın kesinleşmiş yargı kararına dayandığı gerekçesiyle Danıştay Üçüncü Dairesince bozulması üzerine, aynı Mahkemece, ilk kararındaki gerekçesinde ödeme emrinin tebliğinden önce verginin tarh ve tahakkuk aşamalarından geçmesi gerektiği gerekçesi de eklenerek ilk kararda direnildiği dosyanın incelenmesinden anlaşılmış olup; bu kararın temyizen bozulması istenilmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 55 inci maddesinde, kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere, (7) gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereğinin bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58 inci maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğinden itibaren (7) gün içerisinde idari dava açabileceği açıklanmış bulunmaktadır.
Bu maddelerde sözü edilen ödeme emri, konu edindiği kamu alacağını yaratan idari işlemden ayrı ve bağımsız bir diğer idari işlemdir. Kuşkusuz, ödeme emri düzenlenmesinin sebeplerinden ilki, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını yaratan bu işlemdir. Bu işlem olmadan kamu alacağı hukuken doğamayacağından; ödeme emri düzenlenmesi de sözkonusu olamayacaktır. Başka anlatımla; ilki ikincisinin maddi sebebi olan bir ayrılabilir işlemler zinciri sözkonusudur. Bu işlemler zincirinin, kamu alacağının hukuken doğduğu; yani, tahakkuk ettiği tarihten tahsiline kadar da uzaması; örneğin, ödeme emrinin tebliğ edilerek ödeme süresi geçmesine karşın ödenmeme eyleminin sürmesi halinde, haciz, daha sonra da satış işlemi yapılması olasıdır.
Bu işlemler zincirinin ayrı bir halkasını oluşturan her işlemde mevcut hukuka aykırılıklar, yalnızca o işlemi hukuka aykırı kılabilecek ve yalnızca o işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada ileri sürülmesi halinde idari yargı tarafından dikkate alınabilecek niteliktedir. Şayet, içerdiği hukuka aykırılıklara karşın, bu işlemlerden birisi dava konusu edilmeyecek olursa, idari dava açma süresinin geçmesiyle hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya başlayan bu işlemin, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme karşı açılacak idari davada hukuka uygunluk denetimine tabi tutulması, anılan karine ile korunan kamu düzeninin ihlali sonucunu yaratır. İdari dava açma süresinin sonuncu gününü izleyen tarihten itibaren, içerdiği tüm hukuka aykırılıklara (yokluğunu gerektirenler hariç) karşın, işlem, hukuka uygun kabul edilip, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme dayanak alınabilir. Başka deyişle; işlemler zincirine dahil bir işlemdeki hukuka aykırılığın, işlemin bu nedenle idari yargı yerince iptal edilmiş olması hali dışında, bu işleme dayanılarak yapılan kendisinden ayrılabilir nitelikteki sonraki işlemi hukuka aykırı kılması söz konusu olamaz.
Bununla birlikte; anılan dokunulmazlık hali, kamu borcunu yaratan idari işlemin yargı organı önündeki durumu ile ilgilidir. Yoksa, idare, hukuka aykırı olarak doğan işlemini, kazanılmış haklara saygı göstermek koşuluyla, her zaman geri alabilir, değiştirebilir veya yerine yenisini yapabilir. Bunun için, idarenin işleminin hukuka aykırılığı konusunda ikna edilmesi gerekebilir. Bunun yolu ise; idari dava açma süresinin geçmiş olması sebebiyle hukuka uygunluk karinesinin korumasına giren işlemi, kamu düzenini de çiğneyerek, sonraki idari işlem sebebiyle yargı denetimine tabi tutmak değil; örneğin, düzeltme ve şikayet başvuruları gibi, idari nitelikteki başvurular ile bu başvuruların sonucuna tanınan yargısal denetim yollarıdır.
Yukarıda açıklandığı üzere, olayda, ödeme emrine konu kamu alacağını yaratan işlem, ... Vergi Mahkemesinin Danıştay Üçüncü Dairesinin onama kararıyla kesin hüküm halini alan 27.4.1993 gün ve E:1992/1077, K:1993/622 sayılı kararı üzerine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinin 5 inci fıkrasında; vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarının ilgili idarece mükellefe bildirileceği yolunda yer alan düzenleme uyarınca, vergi dairesince, tahakkuk eden verginin dava konusu edilmeyen kısmının yeniden hesaplanıp davacıya bildirilmesine ilişkin işlemdir. Bu işlemin kimi hukuka aykırılıkları içermesi veya yargı kararının gereğinin yanlış yerine getirilmesi olasıdır. Ancak, anılan işlem davacı şirkete 28.6.1994 tarihinde tebliğ edilmesine karşın, süresi içerisinde herhangi bir idari davaya konu edilmemiştir. Yani, işlem hukuka uygunluk karinesinden yararlanır hale gelmiş; konusu olan vergi ve faiz tahakkuk ederek kamu alacağı niteliğini hukuken kazanmıştır. Dolayısıyla; hukuken kamu alacağı niteliğini kazanan ve vadesinde de ödenmeyen vergi ve gecikme faizi için ödeme emri düzenlenerek, borçlusuna tebliği yerindedir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile aksi yolda verilen direnme kararının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyız.
XX - K A R Ş I O Y
Danıştay Üçüncü Dairesinin 30.3.1994 gün ve E:1993/2299, K:1994/989 sayılı kararı ile onanan ve kesinleşen vergi mahkemesi kararı uyarınca, idare tarafından sanayi ürünü ihracat istisna oranının kademeli olarak uygulanması suretiyle tahakkuk ettirilen farka tekabül eden verginin ödeme emri ile istenilmesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesi hükmüne uygun bulunduğundan temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması gerektiği görüşü ile karara karşıyız.