3. Daire 1996/3388 E. , 1997/4012 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 1996/3388
Karar No: 1997/4012
Temyiz İsteminde Bulunan : ….
Vekili : …
Karşı Taraf : Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı şirketin özel hesap dönemine geçisinden dolayı oluşan 1.1.1994-30.6.1994 kıst hesap dönemine ilişkin olarak Ekim/1994 döneminde verdiği muhtasar beyannamesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uyarınca ödenmesi gereken gelir (stopaj) vergisinin eksik hesaplanıp beyan edilmesi nedeniyle bulunan fark matrah üzerinden adına ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile bu vergiye bağlı olarak kesilen kusur cezasına karşı açılan davayı; uyuşmazlığın 3946 sayılı Kanunun 16. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 2. fıkrasına eklenen 4 numaralı bent uyarınca menkul sermaye iradının hesaplanmasında, şirketçe ödenen kurumlar vergisinin tamamının vergiye tabi kurum kazancından indirilip indirilemeyeceğine ilişkin olduğu, davacı tarafından anılan Kanunun 75. maddesinin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinin yürürlük tarihinin 1.1.1995 olduğu, Ekim/1994 döneminde verilen beyanname nedeniyle bu hükmün uygulanamayacağı, dolayısıyla kanunsuz vergi ödendiği iddia edilmiş ise de, 3946 sayılı Kanunun 28. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 39.maddenin 3.bendinin (b) alt bendine göre bu iddiaya itibar etme olanağının bulunmadığı, Gelir Vergisi Kanununun 75/4. maddesine göre menkul sermaye iradının tespitinde indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın dikkate alınacağı, ancak, bu şekilde hesaplanan matrah üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 6. bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifatın belirlenmesinde, tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6. bendi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan fon ve ortaklıklara ait katılma belgelerinden elde edilen kar paylarına isabet eden kurumlar vergisinin (veya % 20 oranlı kurumlar vergisi) tevkifat matrahından indirilmeyeceği, diğer bir ifade ile indirim ve istisnadan önceki kurum kazancından mahsup edilebilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifat matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı kalacağı, bu nedenle menkul sermaye iradının hesaplanmasında şirketin ödemiş olduğu kurumlar vergisinin tamamının vergiye tabi kurum kazancından düşülemeyeceği, hesaplanan kurumlar vergisinin ne kadarının vergiye tabi kurum kazancından düşüleceğinin belirlenmesinde ise, kurum kazancından finansman fonunun düşülmesi sonucunda bulunan tutar içindeki orana göre hesaplanması ve yapılacak bu hesaplama sırasında üzerinden kurumlar vergisi hesaplanmayan finansman fonunun dikkate alınmaması gerektiği, yapılan açıklamalara göre üzerinden tevkifat hesaplanacak tutarın 2.215.580.597.- lira olarak hesaplandığı, bu nedenle, şirketin menkul sermaye iradını 388.239.597.- lira eksik beyan etmesi nedeniyle bulunan fark matrah üzerinden yapılan kusur cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; Gelir Vergisi Kanununun 75/4. maddesine göre menkul sermaye iradının hesaplanmasında yatırım indirimine isabet eden kurumlar vergisinin tevkifat matrahından düşülemeyeceği konusunda herhangi bir hüküm bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendinde kurum kazancı üzerinden menkul sermaye iradının hesaplanacağı ve aynı Kanunun 94/6-b bendi uyarınca bu şekilde hesaplanan menkul sermaye iradı üzerinden tevkifat yapılacağı belirtildiği halde, tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin bir hükme yer verilmediğinden, yatırım indirimine isabet eden kurumlar vergisinin tevkifat matrahına eklenmesi suretiyle ikmalen yapılan kusur cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile aksi yolda verilen mahkeme kararının bozulması düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Özel hesap dönemi 30.6.1994'te biten ve … kıst dönem faaliyeti nedeniyle verdiği muhtasar beyannamede,kurum kazancından finansman fonu ve yatırım indirimi düşüldükten sonra kalan miktar üzerinden ödenen kurumlar vergisinin tamamının vergiye tabi kurum kazancından indirilmesiyle bulunan miktarı menkul sermaye iradı olarak beyan eden yükümlü kurum adına,inceleme raporuna dayanılarak ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ve kusur cezasını onayan vergi mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
İnceleme raporuyla matrah farkı,tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı,bu nedenle yatırım indirimi tutarı ile, KVK.nun 8/6.maddesi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan fonlara isabet eden kurumlar vergisinin tevkifat matrahından indirilemeyeceği,yani indirim ve istisnadan önceki kurum kazancından mahsup edilebilecek kurumlar vergisinin (stopaj) gelir vergisi matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı kalacağı görüşünden hareketle hesaplanmıştır.Bu gerekçe ise 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4-c bölümünde yer alan bir gerekçe olup,Danıştay 4.Dairesinin 10.4.1996 gün ve E:1995/3804, K:1996/1619 sayılı kararıyla,genel tebliğin bu bölümü,"193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendinde,açıkca belirtildiği üzere menkul sermaye iradı olarak tevkifata tabi tutulan kurum kazancı içinde,Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 inci ve 6 ncı bentlerinde belirtilen vergiden müstesna kazançlar ile yatırım indirimi yoktur.Oysa 50 sayılı Tebliğin ilgili bölümü ile,tevkifat matrahına dahil bulunmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmekle,kanun hükmüne aykırı olarak kurumlar vergisinden müstesna kazançlar ile yatırım indiriminin tevkifat matrahını artırıcı yönde etkilemesi sağlanmış olmaktadır.Diğer taraftan bu şekilde yapılan uygulama ile ödenen kurumlar vergisi miktarı yükseldikçe tevkifat matrahının düşmesi gerektiği halde tam tersine yükselmekte olup, stopaj matrahına dahil edilen gelir unsurlarına ilişkin olarak ödenen kurumlar vergisi tutarı üzerinden,gelir (stopaj) vergisi alınması mümkün kılınmaktadır.
Bu durumda,50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki; menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın hesaplanmasında,tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı şeklindeki düzenleme,idarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır.Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendine aykırı olarak ve tanınan yetkisinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4-C bölümünün kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin,gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacağını öngören hükümlerinde kanuna uygunluk bulunmadığı" gerekçesiyle iptal edilmiş bulunduğundan,temyiz isteminin kabulü ile,bu karar gözönünde tutulmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4. bendinde, "Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile yatırım indirimi tutarı hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım" menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 94. maddesinin 6-b bendinde, "dağıtılsın veya dağıtılmasın 75. maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından" vergi tevkifatı yapılacağı öngörülmüştür.
Anılan Kanun hükümlerinin incelenmesinden; indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olduğu, ancak maddenin parantez içindeki hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 8. maddesinin 1 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları ile 6 numaralı bendine göre müstesna tutulan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar payları ve yatırım indirimi tutarının menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmediği, menkul sermaye iradının tespitinde, kurum kazancından yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen istisnalar ve yatırım indirimi tutarıyla, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın dikkate alınacağı ve bu hesaba göre bulunan matrahtan vergi tevkifatı yapılacağı anlaşılmaktadır.
Olayda, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 6-b bendi uyarınca yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, tevkifat matrahına dahil olmayan yatırım indirimine isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı, indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacağı belirtilerek bulunan fark matrah üzerinden ikmalen kusur cezalı gelir(stopaj) vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen maddesinde, menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin bir hükme yer verilmediğinden, yatırım indirimine isabet eden kurumlar vergisinin tevkifat matrahına eklenmesi suretiyle tevkifat matrahının eksik beyan edildiğinden söz edilerek bulunan fark matrah üzerinden yapılan kusur cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında yasal isabet bulunmamaktadır.
Kaldı ki, 50 seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacağını öngören hükümlerin yer aldığı V/4-C bölümü de bu şekildeki düzenlemede yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Danıştay Dördüncü Dairesinin 10.4.1996 gün ve E:1995/3801, K:1996/1620 sayılı kararı ile iptal edilmiş olup, karara yönelik temyiz başvurusu Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca verilen 21.3.1997 gün ve E:1996/312, K:1997/169 sayılı karar ile reddedilmiştir.
Bu bakımdan vergi mahkemesince aksi yolda verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle … Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, temyiz aşamasında yapılan ...- lira yargılama giderinin vergi dairesi müdürlüğünden alınarak davacıya verilmesine 18.11.1997 gününde oyçokluğuyla ile karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X-1.1.1994-30.6.1994 dönemine ilişkin olarak Ekim/1994 itibariyle verilen beyanname uyarınca ve Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi ile 75.maddesi 2.fıkrası 4.bendinden hareketle hesaplanacak olan menkul sermaye iradına 1994 takvim yılında yürürlükte bulunan hükümlerin uygulanması zorunludur.
Kanunun yukarıda değinilen 75.maddesi 2.fıkrası 4.bendinde yer alan ve 1.1.1995 tarihine kadar da yürürlükte bulunan hükmünde sadece dar mükellefiyete tabi kurumlar yükümlü tutulmuş olduğundan mükellef kurum adına 1994 vergilendirme dönemi için bu madde uyarınca menkul sermaye iradı hesaplanamayacaktır.
Açıklanan nedenlerle davacı kurumun 1994 takvim yılı geliri olan 1.1.1994-30.6.1994 dönemine ilişkin geliri anılan hükümler uyarınca tevkifata tabi tutulamayacağından temyiz konusu mahkeme kararının bu gerekçe ile bozulmasına karar verilmesi gerektiği görüşü ile kararın gerekçesine katılmıyorum.