9. Daire 1996/3410 E. , 1997/265 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1996/3410
Karar No: 1997/265
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1- …
Vekili : …
2- Alanya Vergi Dairesi Müdürlüğü – ALANYA
İstemin Özeti : Akaryakıt ve servis istasyonu işletmeciliği yapan yükümlünün 1994 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda gelir ve gider belgelerini yasal defterlerine kaydetmemesi nedeniyle bu belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamıyacağından bahisle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak 1994 yılı Ocak-Aralık dönemleri için tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile usulsüzlük cezasının terkini istemiyle açılan davayı; dosyada mevcut inceleme raporu ve davacının muhasebecisi nezdinde düzenlenen tutanaktan, gelir ve gider belgelerinin tasdikli defterlere kaydının yapılmadığının ihtilafsız olduğu, bu nedenle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmeyerek matrahın resen takdirinin ve resen takdire göre yapılan tarhiyatın yerinde olduğu, ancak Haziran 1994 döneminde indirime konu edilen katma değer vergisi ...- lira olarak saptandığı halde katma değer vergisinin ...- lira olarak tarh edildiği anlaşıldığından, aradaki fark olan ...- lira katma değer vergisinin Haziran 1994 dönemi için yapılan tarhiyattan terkini gerektiği, diğer taraftan indirimi kabul edilmeyen vergiler beyannamelerden tesbit edildiğinden kaçakçılık cezası yerine kusur cezası kesilmesi gerektiği, usulsüzlük cezasına gelince, olayda kaçakçılık cezası ile usulsüzlük cezası birlikte işlenmiş olduğundan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 336. maddesi uyarınca miktar itibariyle en ağır ceza kesileceğinden usulsüzlük cezasının terkini icap ettiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek 1994 yılı dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin Haziran dönemi hariç onanmasına, Haziran dönemi tarhiyatının ...- lira vergiye göre değişiklikle onanmasına, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine, usulsüzlük cezasının terkinine hükmeden … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; yükümlü tarafından, kayıtların bilgisayarla tutulduğu, disketlere günü gününe kaydedildiği, indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin alış faturalarında mevcut olduğu, akaryakıtın tamamı petrol ofisinden alındığından, tüm faturaların resmi kuruluşlara ait olduğu, vergi dairesi tarafından ise, yapılan tesbitler karşısında kaçakçılık cezası ile usulsüzlük cezası kesilmesinin yerinde olduğu ve aynen onanması gerekeceği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Savcı …'in Düşüncesi : Uyuşmazlık, akaryakıt bayiliği işi uğraşan yükümlü şirketin 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonunda 1994 yılı defterlerinin tutulmadığının saptanması üzerine, beyan edilen katma değer vergisi indiriminin kabul edilip edilmeyeceği hususunun çözümlenmesine ilişkin bulunmaktadır.
Dava dosyası içerisinde bulunan inceleme raporu ve eki tutanağın incelenmesinden yükümlünün, 1994 yılına ilişkin işlemlerini bilgisayarla tutulan muhasebe fişlerine dayanarak yürüttüğü, yevmiye ve kasa defterlerinin hiç işlenmediği, bilgisayar disketlerinin defter kayıtlarına intikal ettirilmediği, işyerinde 16.1.1995 tarihinde yapılan aramada tüm defter ve belgelerin inceleme elemanınca alındığı anlaşılmıştır.
Taraflar arasındaki uyuşmazlığın bir bölümünü oluşturan ve katma değer vergisi dahil edilmiş bedel içeren alış belgelerine göre yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı yönündeki tartışmanın, bu belgelerin yasal defterlere kaydedilmemiş olması nedeniyle bilgisayarla tutulan muhasebe fişlerine göre yürütülen işlemlerin yevmiye defterine kaydı gerekip gerekmediğine ilişkin değerlendirmeden sonra yapılması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlığını taşıyan 29 ncu maddesi (ı) işaretli fıkrasında yükümlülerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, tersine düzenleme olmadıkça kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
İndirimin koşulları ise aynı yasanın 34 ncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin (1) işaretli fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmek ve bu belgeler yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu maddenin (2) işaretli fıkrasında ise fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceğinin Maliye Bakanlığınca saptanması kabul edilmiştir.
Yasanın, 29 ve 34. maddelerinde değinilen kurallar karşısında, yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için 34. maddenin (2) işaretli fıkrası ile tanınan tesbit yetkisi uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından yapılan yönetsel düzenlemenin kapsadığı durumlar dışında indirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde hem ayrıca gösterilmesi ve hem de alış belgelerinin yasal defterlere kaydedilmiş olmasının zorunlu olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Alış faturası ve benzeri belgelerin yasal defterlere kaydedilmiş olması koşulu; kaydı zorunlu belgelerin, yükümlülerin tutulması zorunlu defterlerine kayıt düzenine uyularak yazılmış olmasını ifade etmektedir.
Uyuşmazlığa yol açan tartışma ise onaylanmış yevmiye defterine arama gününe değin hiç işlem kaydedilmemiş olmasıdır. Her ne kadar 1.1.1986 gününde yürürlüğe giren 3239 sayılı Yasanın 16. maddesi ile değişen Vergi Usul Kanununun 183. maddesinin ikinci fıkrasında, dileyen yükümlülerin hareketli yapraklı yevmiye defteri tutmalarına olanak tanınmış ve bu değişikliğe ilişkin gerekçede, modern vergiciliğin gereği olarak yükümlülerin otomasyon uygulamasına özendirilmesinin amaçlandığı belirtilmişse de, otomasyon uygulayan işletmelerde bilgisayarla işlem yürütülmesi, alış belgelerinin yevmiye defterine kaydı yönündeki zorunluluğu kaldırıcı nitelik taşımamaktadır.
Öte yandan, bilgisayarla tutulan muhasebe fişlerinin, Katma Değer Vergisi Kanununun 54. maddesinde öngörülen ve defter kayıtlarının kapsadığı asgari koşulları taşıması da söz konusu olmadığından, alış belgelerinin bilgisayarla tutulan muhasebe fişlerine geçirilmesi, yüklenilen verginin indirimine yeterli görülmemiştir.
Yevmiye defterine kaydedilmemiş olması nedeniyle alış belgelerinde ayrıca gösterilmeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğlerde belirli işlemlerden kaynaklandığı anlaşıldığından, indirim konusu yapılmasına olanak bulunmamaktadır.
Vergi dairesinin cezaya ilişkin temyiz istemine gelince; Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar,2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında,anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle taraflarca vaki temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Olayda indirim konusu yapılan katma değer vergilerine ilişkin belgeleri yasada öngörülen sürede yasal defterlerine kaydetmemek suretiyle kayıt nizamına uymayan, ancak bu hususta kusuru olmadığı anlaşılan yükümlünün yasal deftere kaydetmediği belgelerin gerçek olmadığı yolunda idarece yapılmış bir tesbit bulunmadığından söz konusu belgelere dayalı indirimden yararlanması gerektiğinden yükümlü temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının vergi aslına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 17. maddesi uyarınca duruşma istemi yerinde görülmediğinden incelemeye geçildi.
Uyuşmazlık, yükümlü adına 1994 yılı Ocak-Aralık dönemine ilişkin olarak tarhedilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile usulsüzlük cezasının terkini istemiyle açılan davayı kısmen kabul ederek Haziran 1994 dönemine ait katma değer vergisini değişiklikle onayan diğer dönemlere ait vergileri aynen onayan, kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren, usulsüzlük cezasını terkin eden vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.
Temyize konu mahkeme kararının kaçakçılık cezası ile usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası, dayandığı hukuki ve kanuni sebeplerle Dairemizce de uygun görüldüğünden bu kısma ilişkin vergi dairesi temyiz isteminde yasal isabet görülmemiştir.
Vergi mahkemesi kararının vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasına gelince; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmekte olup, anılan 34. madde ile tayin edilen şekil şartlarının gerçekleşmesi halinde yapılacak indirimin gerçeğe uygunluğu ve otokontrolu sağlanmış olmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, yükümlünün işyerinde yapılan inceleme sonucunda tasdiki zorunlu kanuni defterlerini yasal süresi içinde tasdik ettirdiği, alış faturaları ve gider belgeleri ile satışlarına ilişkin satış faturaları ve parakende satış fişlerinin mevcut olduğu ancak, 1994 yılına ait indirilen katma değer vergilerinin dayanağı olan belgelerin yasal defterlere kaydedilmediğinin tesbit edilmesi üzerine indirimler kabul edilmeyerek re'sen cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesine 3297 sayılı Kanunun 9. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda yükümlü, indirim konusu yaptığı vergileri yasal sürede kaydetmemiş ise de, işlemlerin tümü bilgisayar hafızasında kayıtlı ve bilgisayar kayıtlarının her an incelenebilme olanağı bulunmakta olup, bu hususların aksi de idarece ileri sürülmemiştir. Diğer taraftan indirime konu belgelerin gerçek olmadığı yolunda idarece yapılmış bir tesbit ve buna dayanarak hesaplanan herhangi bir matrah farkı bulunmadığından, gelişen teknolojinin bir gereği olan bilgisayarlı muhasebe sistemi ile de 3065 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen 34. madde hükmü ile amaçlanan otokontrol sağlanmış olmaktadır.
Bu durumda, kanuni defterlere kaydedilmemiş olan ancak bilgisayar disketlerinde mevcut bulunan alış faturalarındaki katma değer vergilerinin indirimlerinin kabul edilmemesi vergide mükerrerliğe yol açacağından ve ortada vergi kaybı da olmadığından tarh edilen katma değer vergisinde yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile Antalya Vergi Mahkemesi kararının vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine 23.1.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY :213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Kayıt Nizamı" başlığını taşıyan Dokuzuncu Bölümündeki 215-219 maddelerde kayıt nizamı düzenlenmiş ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddesinde, indirim konusu yapılacak katma değer vergilerinin fatura ve belgelerde ayrıca gösterilmesi ve ilgili defterlere kaydedilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Olayda defter kayıtlarına geçirilmesi gereken bilgilerin bilgisayar disketlerine yüklenmesi ve defter kayıtlarına sonradan intikal ettirileceği yolundaki görüşe itibar edilmesi ve bu bilgilerin kayıtlara geçirilmediği hususundaki isbat külfetinin idareye yüklenmesi, yukarıda sözü edilen kanun maddelerine aykırı olacağı düşüncesiyle aksine verilen çoğunluk kararına karşıyım.