Vergi Dava Daireleri Kurulu 1996/371 E. , 1998/91 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1996/371
Karar No: 1998/91
Temyiz Eden: ... Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: Davacı şirket tarafından, 1985 yılında gerçekleştirilen ihracatla ilgili olarak dönem kayıtlarına intikal ettirilen giderlerin kanunen kabul edilebilir gider olma özelliği taşımaması nedeniyle gelecek dönemlere devreden zararın azaltılması yolunda inceleme raporu düzenlenmiş ve rapor idare tarafından bir yazı ekinde davacıya duyurulmuştur.
Davacı, dönem zararının ve yatırım indirimi tutarının azaltılmasının hukuka aykırı olduğunun hüküm altına alınması ve işlemin iptali istemiyle dava açmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, mermer ihracatı yapan davacı şirketin 1985 yılında gider kayıtlarına intikal ettirdiği ödemelerin kanunen kabul edilebilir gider olup olmadığının tespitine ilişkin bulunduğu, inceleme raporunda şirketin, 1985 yılında gerçekleştirdiği konsinye ihracat için ithalatçı ülke olan ...'da satış mağazası, depo, lojman kiralanması ve personel istihdamı için ... Riyal tutarında çeşitli genel giderlere ilişkin transfer yapıldığı, bu transferin, transfer masrafı ile birlikte ...- Liraya tekabül ettiği, ...'daki bu organizasyona ait kar-zararın önce anılan ülke yasalarına göre hesaplanması ve yetkili makamlara onaylatılmasından sonra Türkiye'deki faaliyet sonuçlarına intikal ettirilmesi gerektiği, oysa söz konusu giderin, transfer edilen bir sermayeden öte bir anlam taşımadığı, bu nedenle ...- Liranın kanunen kabul edilmeyen bir gider olduğu belirtilerek, 1985 yılından sonraki döneme devreden zararın bu miktarın tenzili ile ...- Lira olarak kabul edildiği, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 nci fıkrasına 3380 sayılı Yasayla eklenen ikinci bent ile mükelleflerin yurt dışı beyanlarının doğruluğunun araştırılması ve tespitinin amaçlandığı, yurt dışında yapılan giderlerin yasal düzenlemeye karşın yurt dışındaki yetkili makamlara onaylatılmadığı, dolayısıyla bu giderlerin, ihracat faaliyetinin yürütülmesi için yapılmış bir gider olmadığı, ayrı bir tüzel kişilik için sermaye transferi niteliğinde olduğunun ileri sürüldüğü ancak, dosyada mevcut Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının 21.2.1985 günlü ve ... sayılı yazısında, davacı şirkete ... kentindeki bürosunun faaliyette bulunabilmesini teminen büro giderleri olarak ...- Riyalın tahsisi isteminin uygun görüldüğü ve durumun ... Bankasına bildirileceğinin belirtildiği, davacı şirket tarafından tahsisi uygun görülen miktardan daha az harcama yapıldığının sabit olduğu, harcamaların tahsis edilen dövizle karşılandığı ve bu konudaki düzenlemelerin gereğinin yerine getirildiği, izleyen yıllarda da tahsisat verildiğine göre ihtilafa konu giderlerin kanunen kabul edilebilir gider olarak kabulü gerektiği, bu nedenle, ...- lira giderin kabul edilmemesi suretiyle sonraki dönemlere devreden zararın azaltılması yönünde yapılan hesaplamada yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle işlemi iptal etmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 30.1.1995 günlü ve E:1993/4430, K:1995/372 sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendindeki düzenlemeye göre davaya konu yapılabilecek işlemlerin idari bir yetkinin kullanılması sırasında yapılmış olması hukuki sonuç doğuracak, kesin ve doğrudan uygulanabilir nitelikte olması gerektiği, vergi dairelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri irade açıklamalarından ancak, yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve
yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik yaratanların idari davaya konu teşkil edebileceği, idare veya kişilerin yetki, görev ve haklarında hiçbir değişikliğe neden olmayan işlem ve eylemlerin idari davaya konu edilemeyeceği, dava konusu yazı ile dayanağı olan inceleme raporunun idari davaya konu olabilecek bir idari işlem niteliğinde kabul edilemeyeceği, düzenlenen raporun Kurumlar Vergisi Kanununa aykırı olduğu yolundaki iddianın bu rapor esas alınarak tarha konu bir durum ortaya çıktığı zaman açılacak davada incelenebileceği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Yükümlünün karar düzeltme istemi reddedilmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 2577 sayılı Yasanın 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, idari işlemlere karşı hangi hallerde ve kimler tarafından dava açılabileceğinin kurala bağlandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377 nci ve 378 inci maddelerinde de mükelleflerin ve kendisine vergi cezası kesilenlerin tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin öngörüldüğü, vergi kanunlarının uygulanmasından doğan ancak, Vergi Usul Kanununun 377 ve 378 inci maddelerinde sayılanlar dışında kalan idari işlemler hakkında da, 2577 sayılı Yasanın 2 nci maddesi kapsamına giren konularda dava açılabileceği, vergi dairelerinin idari işlevleri ile ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri uygulanabilir nitelikteki ve yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve menfaatleri ve yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik doğuran irade açıklamalarının idari davaya konu olacağı, davanın konusunun, inceleme raporu olmadığı, bu rapora dayanılarak idarece tesis edilen işlem olduğu, söz konusu işlemle davacıya sadece inceleme raporunun mahiyeti hakkında bilgi verilmekle yetinilmediği, yasal bazı hakların niteliğinde değişiklikler meydana geldiği hatırlatılarak bundan sonraki beyanlarda bu hususlara uyması yolunda uyarıda bulunulduğu, dolayısıyla söz konusu işlemin hiçbir hukuki sonuç doğurmayan, salt davacıyı bilgilendiren bir yazı olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, nitekim davacının 1986 ve 1987 yıllarına ait işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporları ile tespit edilen matrahların anılan bildirimle mükellefe duyurulan zarar ya da yatırım indirimi miktarları esas alınmak suretiyle belirlenmiş olduğu ve raporlara dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı mahkemelerinde açılan davalarda davacının 1985 yılına ilişkin zarar miktarını iş bu dosya ile dava konusu ettiğini bildirmekle yetindiği, yukarıda açıklanan sebepler karşısında davacının beyan ettiği 1985 yılı zararının kabul edilmemesi ve bunun sonucu olarak izleyen yıllara devreden zarar miktarlarının ve yararlanması gereken yatırım indirimi tutarlarının azaltılması
şeklinde tesis edilen işlemin davacının yükümlülüklerinde değişikliklere yol açan, onun hukukunu etkileyen ve böylece hüküm ifade eden idari davaya konu olabilecek bir işlem olarak kabulü gerektiği, nitekim Danıştay Dördüncü Dairesinin K:1991/2302, K:1993/2446, K:1995/131 ve K:1996/1083 sayılı kararlarının da bu görüşlerini doğruladığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve konsinye ihracat için yurt dışında yapılan giderlerin kanunen kabul edilebilir gider olması için söz konusu faaliyetin mali sonuçlarını gösterir işlemlerin faaliyette bulunulan ülke yasalarına göre düzenlenen raporun sunulması gerektiğinden, buna uyulmaksızın anılan giderlerin davacı şirket tarafından kayıtlara intikal ettirilmesinin Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesine aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda olmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesince verilen ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Yükümlü şirketin 1985 yılında yaptığı ihracata ilişkin olarak ilgili dönem hesaplarına gider olarak kaydedilen harcamaların kanunen kabul edilebilir gider olmadığı görüşüyle gelecek dönemlere devreden zararın azaltılması yolunda düzenlenen inceleme raporu ve bu rapora göre 1985 yılından sonraki dönemlere devretmesi gereken miktarların gösterildiği işleme karşı açılan davanın kabulü ile işlemin iptali yolundaki ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2 nci maddesinde, idari işlemlere karşı hangi sebeplerle iptal davası açılabileceği düzenlenmiştir.
İptal davasının konusunu oluşturan yönetsel işlemler, hukuk düzeninde değişiklik yapan, yeni hukuksal durum yaratan, başka bir anlatımla, ilgilinin hukuksal durumuna etki yapan kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerdir.
Dava konusu işlem, yükümlünün ilgili dönem defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda tespit edilen hususları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, anılan tespitleri yükümlüye bildiren, bilgilendirici nitelikte bir işlemdir. Bu işlemin davacının hukukuna etkisi, adına söz konusu rapor doğrultusunda yapılacak bir tarhiyatla ortaya çıkacağından, işlemin bu aşamada yükümlünün hukukunu etkilediğinden söz edilemez. Nitekim, ilgili dönemi izleyen 1986 yılına ilişkin olarak davacı kurum adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada; söz konusu giderlerin Dış Ticaret Müsteşarlığı onayı ile tahsis edilen dövizden karşılandığı ve buna ait harcama belgelerinin ilgili mercie ibraz edilerek işlemlerin mevzuata uygunluğunun sağlandığının anlaşılması nedeniyle dönem zararının azaltılmasında isabet bulunmadığı, devreden bu zararın indirilmesiyle ortada vergilendirilecek kurum kazancı kalmadığı gerekçesiyle, tarhiyatın kaldırıldığı ve vergi mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun Danıştay Dördüncü Dairesinin K:1997/4819 sayılı kararıyla reddedildiği anlaşıldığından, işlemin iptali yolundaki ısrar kararı hukuka uygun bulunmamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.5.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Dosyanın incelenmesinden; mermer ihracatı yapan davacı şirketin, 1985 yılında hesaplarına gider olarak intikal ettirdiği ödemelerin yapılan vergi incelemesi sonucunda kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğunun tesbiti sonucu 1985 yılı için beyan edilen zararının kabul edilmemesi ve bunun sonucu olarak da daha sonraki yıllara devreden zarar ve yararlanılması gereken yatırım indirimi miktarlarının azaltılmasına ilişkin Vergi Dairesi Müdürlüğünce tesis edilen işlemin dava konusu edildiği anlaşılmaktadır.
Vergi dairelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri, uygulanabilir nitelikte, yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik veya yenilik yaratan irade açıklamalarının idari davaya konu teşkil edeceğinden kuşku duyulamaz.
Dava konusu "Vergi Dairesi Müdürlüğü" yazısı da, idari davaya konu olan, mükellefin hukukunu doğrudan etkileyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olup, bu işleme karşı dava hakkının bu safhada kullanılması hem davacının hukukunun korunması bakımından, hem de vergide "belirlilik" ilkesinin doğal bir sonucu olarak kabul edilmelidir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşü ile karara karşıyız.
XX - K A R Ş I O Y
Davacı şirketin 1985 yılında gerçekleştirdiği ihracatla ilgili olarak dönem kayıtlarına intikal ettirdiği giderlerin, kanunen kabul edilmeyen giderler olduğu ileri sürülerek gelecek dönemlere devreden zararın azaltılması yolunda düzenlenen ve idare tarafından bir yazı ekinde davacıya tebliğ edilen vergi inceleme raporu ile ulaşılan ve yaratılan hukuki sonuç, davacının hukukunu doğrudan etkileyen, yükümlülüklerinde değişiklik yapan hüviyeti dolayısıyla idari davaya konu olabilecek kesin, uygulanabilir nitelikte bir işlemdir.
Dava konusu işlemin, daha sonraki 1986 ve 1987 dönemlerinde yarattığı zarar azaltıcı ve hatta zararı ortadan kaldırıcı etkisi nedeniyle yapılan tarh işlemi dolayısıyla da dava konusu yapılabilecek konumda olması, 1985 dönemine ilişkin zarar beyanının azaltılması yönündeki hukuki sonucun bu aşamada yargısal denetime tabi tutulmasına engel olarak değerlendirilemez.
Bu durumda, dava konusu işlemin 1986 yılında beyan edilen zararın ortadan kaldırılmasına ve şirket adına bu yıl için tarhiyat yapılmasına neden olması dolayısıyla açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesinin K:1997/4819 sayılı kararıyla zararın azaltılmasında isabet görülmeyerek tarhiyatın kaldırılmış olması karşısında, mahkemece ısrar kararıyla ulaşılmış olan aynı sonuçta hukuki isabetsizlik görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle karara katılmıyorum.